기준서 제1115호에 따른 변동대가의 산정

2018년부터 적용되는 새로운 수익 기준서인 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’은 통제의 이전을 주요 개념으로 한다. 핵심원칙은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역의 이전을 나타내도록 해당 재화나 용역의 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가를 반영한 금액으로 수익을 인식해야 한다는 것이다. 이를 위해 수익인식의 5단계 모형을 제시하고 있는데, 이는 [1단계] 고객과의 계약 식별, [2단계] 수행의무 식별, [3단계] 거래가격 산정, [4단계] 거래가격을 계약 내 수행의무에 배분, [5단계] 수행의무를 이행할 때 수익인식이다.​

 

이번 호에는 3단계 거래가격 산정과 관련하여 변동대가의 측정부분에 대해서 살펴보도록 하겠다.​

 

거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이다. 거래가격은 고객이 지급하는 고정된 금액일 수도 있으나 변동대가를 포함하는 경우도 많다. 할인, 리베이트, 환불, 가격할인, 장려금, 성과보너스, 위약금, 반품 등의 경우 대가가 변동될 수 있다. 대가가 변동된다면 일단 그 금액을 추정해야 할 것이다.​

 

이러한 추정방식과 관련해서 기준서 제1115호는 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정한다고 하며 다음의 두 가지 방법을 설명하고 있다.​

 

⑴ 기댓값 : 가능한 대가의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한 금액의 합이다. 기업에 특성이 비슷한 계약이 많은 경우에 기댓값은 변동대가(금액)의 적절한 추정치일 수 있다.​

 

⑵ 가능성이 가장 높은 금액 : 가능한 대가의 범위에서 가능성이 가장 높은 단일금액이다. 계약에서 가능한 결과치가 두 가지뿐일 경우(예: 기업이 성과보너스를 획득하거나 획득하지 못하는 경우)에는 가능성이 가장 높은 금액이 변동대가의 적절한 추정치가 될 수 있다. (문단 53)​

 

이에 추가하여 기준서 제1115호는 이렇게 추정된 변동대가 중 일부나 전부를 거래가격에 포함하도록 하는 제약을 가하고 있는데, 이는 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적수익금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 상기 방법에 따라 추정된 변동대가의 일부나 전부를 거래가격에 포함해야 한다는 점이다. 통상 이를 변동대가 추정치의 제약이라고 부른다. (문단 56)​

 

수익 인식과 관련 반품, 리베이트 등 변동대가가 있어 추정치를 적용해 온 기업의 경우에도 새로운 수익 기준서 도입 시에 상기 변동대가 추정치의 제약에 대한 부분을 추가 검토하여 조정해야 하는 것이다.​

 

또한, 고객으로부터 받았거나 받을 대가 중에서 상기 변동대가 추정치의 제약으로 인해 거래금액에 포함되지 않는 금액이 있다면 이는 환불부채로 표시되며, 각 보고기간 말의 상황과 보고기간의 상황변동을 충실하게 표현하기 위하여 보고기간 말마다 추정거래 가격을 새로 수정해야 할 것이다.

  

다음의 사례를 통해서 이러한 변동대가가 어떻게 산정되는지 살펴보도록 하겠다.​

 

<사례 1> 수량할인 

회사는 거래처에 페인트를 1년간 공급하는 계약을 체결하였다. 계약에 따르면 페인트의 단위당 가격은 다음과 같이 판매량에 따라 달라진다.​

 

1) 1 ~ 1,000,000개 : 100 

2) 1,000,001 ~ 3,000,000개 : 90 

3) 3,000,001개 이상 : 80​

 

회사의 경험에 따르면 총 판매량은 2,800,000개로 추정되며, 판매량이 1,000,001개 보다 적게 판매되지 않을 가능성이 매우 높은 것으로 판단하였다. 회사는 1분기에 고객에게 700,000개를 판매하고, 개당 100의 계약단가를 수령하였다. 회사의 1분기 수익은 다음과 같이 변동대가 추정치의 제약을 통과한 추정단가 90으로 인식되어야 하며, 추가적인 단가 10 해당분은 환불부채로 인식되어야 한다.​

 

차변) 매출채권 70,000,000       대변) 수익 63,000,000 

                                                     환불부채 7,000,000

  

<사례 2> 성과보수 

​회사는 특정 자산을 100,000에 제작하기로 고객과 계약을 체결하며, 성과보수에 대한 내용을 추가하였다. 계약을 완료하는 데 3년 정도 예상되는데, 특정일까지 완료하게 되면 고객이 25,000의 성과보수를 지급하기로 한 것이다. 회사는 과거 경험에 기초하여 해당 계약을 목표일까지 성공적으로 완료할 가능성이 95%라고 판단하였다. 따라서 거래가격은 가능성이 가장 높은 금액으로 추정되며 변동대가 추정치의 제약도 통과되는 125,000이 될 것이다.