한국채택국제회계기준으로의 전환 시 별도재무제표의 작성과 관련한 유의사항

[본 기고문의 내용은 기업이 별도재무제표 상 종속기업 등에 대한 지분에 대하여 원가법을 적용하는 경우를 전제로 이해하여야 하며, 본 기고문에서 표현된 기준서 제1039호는 기준서 제1109호로 대체되었습니다.]

 

2011년 1분기부터 본격적인 한국채택국제회계기준에 따른 재무제표의 공시가 이루어지고 있다. 직전 회계연도 말 자산 총액이 2조 미만인 회사들의 경우 대부분 분,반기에는연결재무제표의 작성의무가 면제됨에 따라 별도재무제표만을 작성하여 공시하는 회사가 이 중 많은 부분을 차지하고 있다.

  

아래에서는 별도재무제표를 연결재무제표와 구분 짓는 가장 큰 특징인 종속기업, 관계기업 및 공동지배기업의 지분 (이하 ‘종속기업 등의 지분’)을 연결 또는 지분법 회계처리 하지 않고, 원가나 기준서 제1039호 ‘금융상품: 인식과 측정’ 에 따라 공정가치로 측정함(기준서 제1027호 문단 38)에 따라 고려할 전환시의 주요 유의사항에 대하여 살펴보기로 하겠다.

 

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1. 전환일의 간주원가 적용

 

한국채택국제회계기준의 최초채택기업은 종속기업 등의 지분을 원가로 측정하는 것이 회계정책일 경우 전환일에 동 지분의 취득원가를 소급적으로 산출하지 않고 간주원가를 선택하는것이 가능하다. 간주원가는 기준서 제1101호‘한국채택국제회계기준의 최초채택’문단 D15에 따라 전환일의 과거 회계기준에 따른 장부금액 또는 전환일의 공정가치 중 선택이 가능하다.

  

전자를 선택한 경우 전환일 시점의 종전 기업회계기준에 따른 개별 재무제표상의 장부금액(일반적으로 지분법 적용 장부금액)을 사용하게 될 것이다.

  

종속기업 등의 지분에 대한 간주원가의 결정은 후속적인 측정방식과는 다르다. 후속측정에 있어서는 각 범주(종속기업, 관계기업, 공동지배기업)별로 동일한 방식(즉, 원가 또는 기준서 제1039호에 따른 측정)을 적용하여야 하나, 전환일의 간주원가를 결정하는경우 개별 투자지분별로의 선택 적용이 가능하다. 이 때 유의할점은 최초채택기업이 종속기업등의 지분을 원가로 측정하기로 하고 전환일에 간주원가로써 종전 기업회계기준에 따른 개별재무제표상의 장부금액을 적용할 경우 과거 회계기준상의 오류가 아닌 한 동 금액에 대한 조정은 허용되지 않는다는 점이다.

  

예를들어 회사가 보유한 관계기업 지분이 종전의 기업회계기준에 따라 변동액이 중요하지 않다고 판단하여 지분법 적용하지 않았을 수도 있다. 이는 종전의 기업회계기준에 부합하는 회계처리였으므로, 간주원가를 적용하기로 하여도동금액을 그대로 사용하여야 하며 지분법 적용시의 가액을 산출하여 간주원가로 계상하지 않는다.

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또한, 종전 기업회계기준에 따라 지분법 주식과 관련된 미환입부의영업권 잔액이있을수있다. 한국채택국제회계기준에서는 지분의 취득일에 부의영업권이 모두 이익에 반영되므로 미환입잔액은 전환일에 모두 이익잉여금으로 조정되어야 하나 별도재무제표에서 간주원가 적용 시는, 동 회계처리가 종전의 기준에 따라 적절한 것이었으므로, 기존에 계상한 지분법 장부(미환입 부의영업권 가액에 대한 별도 조정 없는)금액을 그대로 계상하여야한다.

  

종속기업에 대한 채권의 대손설정 시 종전의 기업회계기준에서는 지분법이익으로 지분법 장부금액을 증가시키는 것이 요구되었었다. 그러나전환일에 별도재무제표상 간주원가적용시는 종전 기준에 따른 지분법 장부금액이 상기의 조정 등으로 인해 종속기업의 순자산 가액과 다른 가액으로 계상되어 있다고 하더라도, 이를 조정하지 않고 계상된 금액을 그대로 간주원가로 사용하여야한다.

  

간주원가 적용에 따라 위에서 설명한 바와 같이 자산의 실재가액이 적절히 반영되지 못할 수 있다는 지적이 있으나, 이는 기준서 제1101호의 요구사항의 준수에 따른 결과인 것이다. 대신 이러한 불합리성은 전환일에 손상검사를 통하여 장부금액이 회수가능액을 초과하여 계상되지 않도록 조정함으로써 제거될 수 있을것이다.

 

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2. 손상검사

 

많은 기업이 한국채택국제회계기준을 적용하면서 별도재무제표에 종속기업 등 지분에 대하여 원가로 측정하는 것을 선택하고 있다. 그러나 원가로 측정한다는 의미가 원가를 무조건적으로 유지할 수 있다는 의미는 아니다. 재무상태표에 인식된 자산은 회수가능액을 초과하여 계상될 수 없다. 따라서 원가로 측정하는 지분일지라도 손상이 있다면 이에 따른 조정이 필요하다. 

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원가로 측정하는 종속기업등의 지분에 대한 손상검사의 준거기준에 대하여는 기준서 제1036호‘자산손상’에 따른다는 의견과 기준서 제1039호 ‘금융자산:인식 및 측정’ 에 따른 다른 의견이 존재한다. IFRIC은 2009년 7월(IFRIC update-July 2009) 이에 대한 시장에서의 상이한 의견이 있음을 인지하였다. 그러나 현재 기준서의 체계에서는 기준서 제1036호에 따른 손상의 기준을 적용하는 것이 더 타당한 방식일것이다. (*)

  

(*) 기준서 제1036호 문단 4에서는 종속기업, 관계기업, 공동지배기업으로 분류되는 금융자산에 동 기준서가 적용됨을 명시하며, 문단12에서는 종속기업 등에 대한 투자지분의 손상의 징후를 언급하고 있으므로, 종속기업 등 지분을 원가로 측정(즉, 기준서 제1039호의 적용범위에 포함되지 않는 경우)하는 경우는 기준서 제1036호에 따른 손상의 기준을 적용하는 것이 더 타당하다고 판단된다.

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3. 기타유의사항

 

상기 외에도 별도재무제표를 작성하는 기업은 종속기업 등과의 거래 및 공시에 있어서도 연결재무제표 작성시와의 차이에 유의하여야 한다. 예를 들어 종속기업과의 거래는 연결재무제표에서는 제거되지만 별도재무제표에서는 여전히 제 3자와의 거래처럼 회계처리 된다. 종속기업에 임대한 부동산의 경우 연결재무제표에서는 유형자산이나, 별도재무제표에서 투자부동산으로 분류되어야 할 수도있다. 또한 종속기업에 대한 지급보증은 연결재무제표에서는 연결 실체내의 거래로 인식되지 않으나 별도재무제 표에서는 기준서 제1039호에 따른 금융보증계약으로 공정가치를 측정하여 부채로 인식하는 것이 요구된다. 기타 종속기업 등과의 거래를 특수관계자 거래로 공시하는 등 별도재무제표 작성 시는 지분의 회계처리 외에도 다양한 부분에서 연결재무제표와는 차이가 발생할 수 있으므로 각별한 주의가 요구된다.