IFRS 실무적용 사례_클라우드 컴퓨터 약정 및 관련 설계, 맞춤화 원가의 회계처리

클라우드 컴퓨팅(Cloud computing)이란, 자신이 직접 보유하고 있는 컴퓨터나 서버를 통해 정보처리하는 것이 아닌, 인터넷으로 연결된 장비를 통해 정보처리 하는 기술을 의미한다. 기존에 기업들은 정보를 저장하기 위해 서버를 자체 설비로 보유하거나, 필요한 시스템을 구축하기 위해 직접 하드웨어와 애플리케이션을 구매하여 자신들의 상황에 맞게 맞춤화 한 ‘on-premise(기업이 서버를 클라우드 환경이 아닌 자체 설비로 보유하고 운영)’ 모델을 사용하였다. 기업들은 클라우드 컴퓨팅의 도입으로 이러한 서버나 시스템 등을 직접 구매하는 것이 아니라 인터넷을 통해 그 서버나 시스템으로 접근하여 이용하는 것이 가능해졌다.​

 

클라우드 컴퓨팅은 일반적으로 인프라, 플랫폼 및 소프트웨어로 나뉜다. 이 글에서는 클라우드 컴퓨팅 중 소프트웨어 서비스(Software as a Service, ‘SaaS’)에 대해 다룬다. 일반적으로 SaaS 계약에서 고객은 소프트웨어 라이선스를 취득하거나 소프트웨어를 소유할 권리가 없으며 단지 계약기간 동안 공급자의 소프트웨어에 대한 접근권한을 부여받는다.​

 

IFRS 해석위원회(이하 ‘해석위원회’)는 2019년 3월에 SaaS 계약이 리스나 무형자산 또는 서비스로 회계처리 되어야 하는지에 대한 안건결정을 발표했다. 안건결정에서 논의된 SaaS 계약의 성격은 다음과 같다.​

 

• 이용자는 계약기간 동안 SaaS 공급자에 수수료를 지급하고 공급자의 소프트웨어에 접근할 권리를 부여받는다. 

• SaaS 공급자의 소프트웨어는 공급자가 관리하고 통제하는 클라우드 인프라에서 실행된다. 

• 이 계약에 따라 이용자는 필요할 때마다 인터넷 또는 전용회선을 통해 소프트웨어에 접근하며, 공급자는 이용자에게 어떠한 유형의 자산 사용 권리도 이전하지 않는다.​

 

SaaS 계약이 리스에 해당하는가? 

기업회계기준서 제1116호 ‘리스’에서는 리스를 ‘대가와 교환하여 자산의 사용권을 일정 기간 이전하는 계약이나 계약의 일부’로 정의하고 있고, 고객이 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리와 그 자산의 사용을 지시할 권리를 모두 갖는 경우 계약은 자산을 사용할 권리를 이전한다고 설명한다(기준서 제1116호 문단 9, B9).​

 

또한, 기준서 제1116호에서는 고객이 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 바꿀 수 있는 의사결정권을 보유함으로써 자산의 사용을 지시할 권리를 일반적으로 갖는다고 규정한다(기준서 제1116호 문단 B9~B31).​

 

해석위원회는 안건으로 논의되었던 계약에서 공급자의 클라우드 설비에서 실행되는 공급자의 소프트웨어에 미래에 접근할 권리 그 자체로는 업데이트 시기 또는 사용할 하드웨어의 결정 등 그 소프트웨어의 사용방법 및 목적에 대해 어떠한 의사결정권도 이용자에게 주지 않으므로 계약은 소프트웨어 리스를 포함하지 않는다고 보았다.​

 

SaaS 계약이 무형자산에 해당하는가? 

기준서 제1038호 ‘무형자산’에서는 무형자산을 ‘물리적 실체는 없으나 식별할 수 있는 비화폐성자산’으로 정의한다. 자산은 기업이 통제하는 자원이다. 기초가 되는 자원에서 유입되는 미래 경제적 효익을 확보할 수 있고, 그 효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있다면 기업이 자산을 통제하는 것이다.​

 

해석위원회는 계약이 계약기간에 걸쳐 공급자의 소프트웨어에 접근할 권리만을 이용자에게 이전하는 경우, 소프트웨어 자체에서 유입되는 미래 경제적효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있는 힘을 이용자에게 주지 않기 때문에 이용자는 계약 개시일에 소프트웨어 무형자산을 제공 받은 것이 아니라고 보았다.​

 

결론적으로 해석위원회는 미래에 공급자의 소프트웨어에 접근할 권리만을 이용자에게 이전하는 계약은 계약기간에 걸쳐 서비스를 제공하는 계약이며, 이용자 입장에서는 이를 비용으로 인식하는 것이 적절하다고 판단하였다. 만약 이용자가 서비스를 제공받기 전에 공급자에게 서비스 제공의 대가를 지급한다면, 이는 이용자에게 미래 서비스에 대한 권리를 주는 것이며, 선급금으로 회계처리 한다(기준서 제 1038호 문단 70).​

 

그렇다면 SaaS 계약 관련하여 기업 특유의 요구에 따라 공급자의 소프트웨어에 특정 방식으로 기능하도록 소프트웨어의 기존 코드를 설정하는 ‘설계(configuration)’ 또는 기존 소프트웨어 코드를 유의적으로 변경하거나 새로운 코드를 추가하는 ‘맞춤화(customisation)’를 하는 경우, 관련하여 발생하는 원가는 어떻게 회계처리 해야 하는가? 2021년 3월 해석위원회는 이러한 설계 및 맞춤화 원가(configuration and customisation cost, 이하 ‘CC 원가’)를 다루는 안건결정을 발표하였다.​

 

CC원가가 무형자산의 정의를 충족하는가? 

해석위원회는 안건에 설명된 SaaS 계약에서 이용자가 설계 또는 맞춤화된 소프트웨어를 통제하지 않으며, 이러한 활동이 별도의 자산을 창출하지 않기 때문에 무형자산이 인식되지 않는 경우가 많을 것이라고 언급하였다. 그러나 만약 계약에 따라 이용자가 추가된 코드에 대해 미래 경제적 효익을 확보할 수 있고 제3자의 접근을 제한할 수도 있는 경우라면, 이용자는 추가된 코드가 식별가능한지 그리고 기준서 제1038호의 무형자산 인식 요건을 만족하는지 평가해야 한다.​

 

이러한 원가가 자본화되기 위해서는 동 기준서 문단 57에 명시된 바와 같이 기술적 실현가능성, 완성의도, 사용 또는 판매 가능성, 미래 경제적 효익의 유입 가능성, 활용 가능자원과 측정 가능 여부 등을 제시할 수 있어야 한다.​

 

<사례> 

​기업은 기존에 ‘on-premise’ 소프트웨어 모델을 사용하고 있었고, 당기 중 SaaS 모델로 변경하였다. 이 변경을 적용하는 과정에서 CU105의 설정(setup) 원가가 발생하였다. 이러한 원가는 연간 서비스 요금의 일부가 아니라, 새로운 SaaS 운영 모델을 설정하기 위해 발생한 원가이다. 발생한 원가는 다음과 같다.​

 

• 데이터 정화 및 이전 관련 CU 5 

• 직원 교육 관련 CU 5 

• SaaS 소프트웨어 설계(소프트웨어의 플래그 및 스위치 설정 그리고 매개변수 설정) 관련 CU 45 

• 다양한 ERP 도구, 포털 및 보고 기능(이는 기업에 맞춤화되어 있으며, 기업은 이 소프트웨어를 통제)간 인터페이스 관련 CU 50. 기업은 이를 자체적으로 개발함​

 

당기 중 발생한 원가 CU105의 회계처리는? 

• 데이터 정화 및 이전과 관련하여 발생하는 CU 5는 기업이 경제적 효익을 획득할 수 있는 자원을 창출하지 않는다. 이는 이미 존재했던 데이터이고 어떠한 방식으로도 가치가 향상되지 않기 때문이다. 또한, 새로운 시스템에서 기존 데이터를 사용하기 위해 발생한 원가이다. 따라서 데이터 이전 비용은 무형자산의 정의를 충족하지 않으며 발생 시 비용으로 처리한다.​

 

• 교육 원가 CU 5는 사업을 전체적으로 개발하기 위한 원가와 구분할 수 없기 때문에 발생 시 비용으로 처리한다(기준서 제1038호문단 15, 69).​

 

• SaaS 계약의 설계와 관련하여 발생하는 CU 45의 경우, 기업은 설계되는 소프트웨어를 통제하지 않고 이러한 활동이 소프트웨어와 구별되는 기업이 통제하는 자원을 창출하지 않기 때문에 무형자산으로 인식하지 않는다. 그러나 이러한 원가는 관련 서비스를 제공받기 전에 지불되는 경우 선급금으로 자본화할 수 있다.​

 

• 인터페이스 관련하여 발생하는 CU 50에 대해 기업은 미래경제적효익을 얻을 것으로 예상되는 자원인 기업이 통제하는 자산을 창출하였다. 이 자산은 별도로 식별할 수 있으며 기업이 통제하므로 무형자산의 정의를 충족한다. 기업은 개발비의 요건을 충족하는지 판단하여 이러한 기준이 충족되면 CU 50을 무형자산으로 자본화하고 내용연수 동안 상각한다.​

 

기업이 원가가 무형자산의 정의를 충족하지 못한다고 결론을 내렸다면, 원가를 발생할 때 비용으로 인식해야 하는지 또는 선급금으로 자본화해야 하는지 판단한다. 기준서 제1038호는 기업이 서비스를 제공받을 때 원가를 비용으로 인식하도록 요구한다. 서비스는 기업이 서비스를 이용할 때가 아니라 계약에 따라 공급자가 의무를 수행할 때 제공된다.​

 

그러나 기준서 제1038호는 언제 ‘공급자가 의무를 수행’하는 것이며, 공급자로부터 제공받는 서비스를 어떻게 식별하는지에 대한 지침을 제공하지 않는다. 따라서 해석위원회는 기업이 공급자가 의무를 수행하는 시점에 영향을 미칠 수 있는 서비스 성격을 판단하기 위해 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’을 고려하도록 하였다. 기업은 서비스가 언제 수행되는 것인지 판단하기 위해 기준서 제1115호의 기준을 적용하여 설계 및 맞춤화 서비스가 SaaS 수행의무와 구별되는지 그리고 누가 서비스를 제공하는지(제3자 또는 SaaS 공급자) 이해해야 한다.​

 

기준서 제1115호에 따르면, 재화 또는 용역이 (a) 구별될 수 있으며, (b) 별도로 식별될 수 있다면 재화나 용역은 구별되는 것으로 판단한다(기준서 제1115호 문단 27). 공급자와 이용자 간 계약에서 클라우드 컴퓨팅 서비스와 설계 및 맞춤화 서비스가 구별된다면, CC원가는 설계 및 맞춤화 서비스가 기업에게 제공되는 기간에 걸쳐 비용으로 인식될 것이다.​

 

만약 각각의 서비스가 구별되지 않는다면 해당 원가는 SaaS 계약에 포함되어 SaaS 계약기간동안 비용으로 인식될 것이다. 또한, 해석위원회는 설계 및 맞춤화 서비스를 SaaS 공급자가 아닌 제3자가 제공하는 경우에 대해서도 고려하였다. 제3자가 설계 및 맞춤화 서비스를 수행한다면 제3자가 서비스를 제공할 때 비용을 인식 하지만, 제3자가 SaaS 공급자의 대리인으로써 서비스를 제공하는 것이라면, 위에서 설명한 바와 같이 설계 및 맞춤화 서비스가 SaaS 계약과 구별되는지를 평가하여 CC원가를 회계처리 한다.​

 

실질적으로 제3자가 대리인인지 여부는 유의적인 판단을 필요로 할 것이다. 이러한 판단을 수행 시 다음을 포함하여 고려할 수 있다.​

 

• SaaS 공급자와 제3자 간의 계약 및 업무 관계 

• SaaS 계약에 따른 제3자의 의무 및 계약이 삼자 간 계약인지의 여부 

• SaaS 공급자의 계약 조건이 제3자인 공급자의 설계 및 맞춤화 서비스 이행 여부에 따라 결정되는지 여부 

• 제3자 공급자의 고객은 누구인지(Saas 서비스 이용자 vs. SaaS 공급자) 

• 제3자 계약의 체결에 SaaS 공급자의 관여 정도 및 제공하는 서비스의 주된 책임자가 누구인지 등​

 

이상에서 설명한 의사결정의 흐름은 아래 도식으로 요약될 수 있다. 이러한 검토에는 유의적 판단이 요구되므로 기업은 클라우드 컴퓨팅 약정의 회계처리를 수행 시 주의를 기울일 필요가 있다.