일반기업회계기준에 따른 연결면제 적용기업의 K-IFRS 최초채택 시 사업결합 면제 규정의 적용

일반기업회계기준 시행일 및 경과규정(2022. 12. 2.) 문단 1 및 문단 3에 따르면, 소규모 비상장 지배기업은 일반기업회계기준 연차개선(2018년) 중 문단 4.4.4.8⑴, 8.35, 32.3의 개정 내용을 적용하지 않고, 외부 감사 대상이 아닌 기업을 종속기업으로 보지 않을 수 있다.

 

해당 규정에 따라 종속기업을 연결해 오지 않았던 기업의 경우, 한국채택국제회계기준을 최초로 채택할 때 K-IFRS 제1101호 ‘한국채택국제회계기준의 최초채택’의 사업결합 면제 조항을 적용하지 않는다면 K-IFRS 제1103호 ‘사업결합’을 소급 적용해야 하므로 작성이 매우 어렵거나 실무상 작성이 불가할 수 있다.

 

이에 일반기업회계기준에 따라 연결면제를 적용받았던 기업이 한국채택국제회계기준을 최초로 채택할 경우, 사업결합 면제 조항을 어떻게 적용해야 하는지를 검토해 보고자 한다.​

 

Ⅰ. 종속기업에 대해 금융자산으로 분류하고 원가법 등을 적용한 경우 

일반기업회계기준에 따르면, 만약 소규모 비상장 지배기업이 중소기업기본법에 따른 중소기업에 해당하는 경우, 해당 지배기업은 비외감 종속기업을 연결 대상에서 제외할 수 있을 뿐 아니라 지분법도 적용하지 않을 수 있다(시행일 및 경과규정(2022. 12. 2.)​

 

문단 실1). 이 경우 지배기업은 일반기업회계기준 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’ 문단 31.6에 따라, 해당 종속기업 지분을 금융자산으로 분류하고 취득원가(손상 차감 후) 또는 제6장 ‘금융자산, 금융부채’에 따른 장부금액으로 측정할 수 있다.​

 

앞의 설명에서와 같이 과거 회계기준에 따라 투자차액 등을 산정하지 않았던 경우에도 사업결합 면제 조항의 적용이 가능하며, 이 경우 K-IFRS 제1101호 문단 C4(10)의 규정이 적용된다. 해당 문단은 한국채택국제회계기준 최초채택기업(이하 ‘최초채택기업’)이 과거 회계기준 하에서 종속기업을 연결하지 않았을 경우 연결재무제표의 작성 방법을 설명하고 있다.​

 

동 문단을 적용할 경우, 최초채택기업은 종속기업의 자산과 부채 장부금액을 ‘전환일 시점 한국채택국제회계기준에 따라 종속기업의 재무상태표 상 계상되었을 금액’으로 조정하여 한국채택국제회계기준 전환일의 연결재무제표에 인식한다. 그리고 ‘조정된 장부금액에 대한 지배기업의 지분’과 ‘지배기업의 별도재무제표에 보고된 종속기업에 대한 투자지분의 원가’의 차액을 전환일 시점 영업권으로 간주한다.

 

만일 전자가 후자보다 크다면 차액은 전환일의 이익잉여금으로 인식한다. 또한, 지배기업이 종속기업을 취득한 것이 아니라 종속기업을 신설하였다면, 영업권이 발생하지 않았을 것이므로 이 경우에도 차액은 이익잉여금에서 조정되어야 한다(K-IFRS 제1101호 문단 IG27).​

 

Ⅱ. 종속기업에 대해 관계기업으로 분류하고 지분법을 적용한 경우 

일반기업회계기준에 따르면, 소규모 비상장 지배기업이 비외감 종속기업을 연결 대상에서 제외한 경우, 상기 Ⅰ의 특정 상황에 해당하지 않는다면 해당 비외감기업에 대해 일반기업회계기준 제8장 ‘지분법’에 따라 관계기업에 대한 지분법을 적용해야 한다(시행일 및 경과규정(2022. 12. 2.) 문단 실1). 이와 같이 종속기업 지분에 대해 지분법을 적용해 온 기업이 한국채택국제회계기준을 최초로 채택하는 경우, 과거 종속기업을 연결하지 않았으므로 앞서 Ⅰ에서 설명한 K-IFRS 제1101호 문단 C4(10)의 면제 규정을 적용할 수 있다고 생각할 수 있으나, 이는 적절하지 않다.​

 

K-IFRS 제1101호 문단 C5에 따르면 과거 사업결합에 대한 면제 조항은 과거에 취득한 관계기업 투자지분에 대해서도 적용되므로, 지분법을 적용한 주식을 한국채택국제회계기준으로 전환 시 연결 대상으로 변경해야 할 경우에도, K-IFRS 제1101호 문단 C4의 사업결합 면제 규정을 교차 적용하는 것이 더 적절한 것이다.

 

즉, 소규모 비상장 지배기업의 경우, 지분법 주식을 최초로 취득한 시점에 관계기업의 자산·부채를 공정가치로 측정하고, 영업권을 산정하는 등 사실상 ‘사업결합’과 유사한 회계처리를 수행하였을 것이다(일반기업회계기준 제8장 문단 8.11). 따라서 과거 유의적 영향력 획득 시점을 사업결합 면제 적용 시점으로 간주하고, K-IFRS 제1101호 문단 C4(2)~C4(9)의 규정을 적용하여 한국채택국제회계 기준상의 장부금액을 산정하는 것이 적절하다. 이는 종속기업 지분에 대해 사업결합 회계처리도, 지분법 회계처리도 없었던 앞의 경우와는 구별된다.​

 

해당 규정을 적용할 경우, 과거 지분법 주식 취득시점에 과거회계기준에 따라 인식한 관계기업 자산·부채의 금액은 최초채택기업이 해당 종속기업을 취득한 시점의 인수한 자산·부채의 간주원가가 된다(K-IFRS 제1101호 문단 C4(5)). 최초채택기업은 이러한 간주원가를 기준으로 한국채택국제회계기준의 다른 기준서상 후속측정의 요구사항(감가상각, 공정가치 측정 등)을 적용하여 전환일의 금액을 측정한다(K-IFRS 제1101호 문단 C4(4)~(5)). 그리고 K-IFRS 제1101호 문단 C4(7)에 따른 무형자산의 인식과 제거 및 전환일의 영업권 손상 검사에 따른 조정을 제외하고는 전환일 현재 지분법 주식에 포함되었던 영업권 장부금액을 조정 없이 전환일 현재 종속기업에 대한 영업권으로 인식해야 한다.​

 

하지만 이러한 면제가 적용된다고 하여, 한국채택국제회계기준에 따라 별도로 인식하였어야 할 자산·부채를 인식하지 않거나, 한국채택국제회계기준에따른 인식 요건을 충족하지 않는 자산·부채를 인식해도 되는 것은 아니다.​

 

만약 과거 지분법 적용 시 관계기업의 자산·부채로 인식된 경우라 하더라도, 해당 자산·부채가 한국채택국제회계기준에 따른 인식 요건을 충족하지 않는다면 전환일의 연결재무제표 상 제거되어야 한다 (K-IFRS 제1101호 문단 C4(3)).​

 

반대로 과거 사업결합 시 취득한 자산·부채에 해당하지만, 과거 회계기준에 따라 지분법 적용 시 관계기업의 자산·부채로 인식되지 않은 경우도 있을 수 있다. 이 경우 그 자산·부채는 ‘한국채택국제회계기준이 종속기업의 재무상태표에 요구하였을 기준’에 따라 연결재무제표 상 인식 및 측정되어야 한다.

 

즉, K-IFRS 제1103호를 적용할 경우 과거 사업결합에서 취득한 자산과 부채로 인식되었어야 하지만 과거 회계기준에서 인식하지 않았던 경우에는 피취득자(종속기업) 자체의 재무상태표에 한국채택국제회계기준에 따라 인식이 요구될 자산과 부채인 경우에 한해서 추가로 인식되어야 하는 것이다. 다만, 과거 회계기준에 따라 제거되었던 금융자산 및 금융부채의 경우 인식 및 측정 대상에서 제외된다(K-IFRS 제1101호 문단 C4(2),(6), 문단 B2).

 

A사와 같이 피취득자가 리스이용자인 경우, 일반기업회계기준에 따라 리스를 자본화하지 않은 경우가 있을 수 있다. 지분법주식 취득일이 전환일 전이므로 K-IFRS 제1101호에 따른 사업결합 면제를 적용할 수 있을 것이나 동 면제를 적용한다고 하여 일반기업회계기준에서 지분법 적용 시 회계처리를 그대로 인정한다는 것은 아니다.

 

이 경우, 종속기업 A사는 K-IFRS 제1116호에 따라 사용권자산 및 리스부채를 인식해야 했을 것이므로, 회사의 전환일 현재 한국채택국제회계기준에 따른 종속기업의 장부금액을 결정하면서 사업결합 면제규정을 적용하더라도 K-IFRS 제1101호 문단 C4(6)에 따라 사용권자산과 리스부채를 인식해야 할 것이다.

 

또한, 이러한 조정은 무형자산과 관련된 조정이 아니므로 영업권이 아닌 전환일의 이익잉여금에서 조정될 것이다. 만약 전환일 현재 종속기업에 K-IFRS 제1037호에 따른 충당부채 인식요건을 충족하는 우발성부채가 존재한다면, 동 기준서에서 종속기업 자체의 재무제표에 인식되는 것을 금지하지 않는 한 이 역시 전환일의 연결재무제표 상 부채로 인식되어야 할 것이다(K-IFRS 제1101호 문단 C4(6)).​

 

앞서 살펴본 바와 같이 최초채택기업이 종속기업을 연결해 오지 않았던 경우, 사업결합 면제를 적용할 때 기존 회계처리에 따라 적용되는 규정이 달라지므로 유의가 필요하다. 또한, 최초채택기업이 사업결합의 면제를 적용하기로 한 경우, 그 기준일은 모든 종속기업과 관계기업, 공동기업에 동일하게 적용되어야 할 것이다(K-IFRS 제1101호 문단 C5).