자산의 출자를 통해 피투자기업의 지배력 취득 시 회계처리

기업 P는 A 및 B지분을 각각 30%, 25%를 보유하고 있으며, 관계기업으로 분류하고 지분법으로 평가한다. 당기 중 기업 P는 보유한 B지분을 A사에게 이전하고 그 대가로 A 지분을 추가로 수령하였다. 동 거래의 결과로 기업 P는A사에 대한 지분을 52% 보유하게 되어 지배력을 취득하였다.

 

거래 시점에 P의 연결재무제표 상 인식된 자산의 장부금액 및 공정가치는 아래와 같다. 비지배지분은 식별가능한 순자산 중 비례적 몫으로 측정한다.​

 

1) A지분(30%)의 장부금액 : 200 (기타포괄손익으로 인식된 금액은 없음) 

2) A지분(30%)의 공정가치 : 400 

3) B지분(25%)의 장부금액 : 180 

4) B지분(25%)의 공정가치 : 300 

5) A의 식별 가능한 자산 · 부채의 공정가치(P가이전한 관계기업지분B는 제외) : 820​

 

상기의 사업결합거래에서 이전대가는 어떻게 측정되어야 하는가?​

 

기준서 제1103호 ‘사업결합’에 따르면 사업결합일에 취득한 자산 · 부채 및 사업 취득을 위한 이전대가는 일부 예외를 제외하고는 공정가치로 측정하는 원칙을 두고 있다.​

 

이전대가에는 취득일 시점에 공정가치와 장부금액이 다른 취득자의 자산이나 부채(예: 유형자산이나 사업)가 포함될 수 있는데, 이 경우에는 사업결합의 대가를 공정가치로 측정한다. 따라서, 이전한 자산이나 부채를 취득일의 공정가치로 측정하고 장부금액과의 차이를 당기손익으로 인식한다.​

 

그러나, 사업결합의 대가로 이전한 자산이나 부채를 피취득자가 소유하게 되어 사업결합 후에도 결합기업에서 여전히 해당 자산이나 부채를 보유하는 경우가 있다. 이러한 상황에서는 취득자가 해당 자산이나 부채를 계속해서 통제하기 때문에 이전대가를 공정가치로 측정하는 회계처리를 그대로 적용할 수 없다. 이러한 경우는 이전한 자산과 부채를 장부금액으로 계속 측정해야 하며 이전으로 인한 차손익을 인식할 수 없다(기준서 1103호 문단 38).​

 

사례에서 P는 A에게 관계기업 주식 B를 이전하고 A지분을 추가 수령하여 지배력을 취득하였지만, 해당 관계기업 지분B는 사업결합 전과 후에도 여전히 P에 의해 통제되고 있으므로, 공정가치로 인식할 수 없고 장부금액으로 인식되어야 한다. 따라서, 관계기업을 법적으로 보유한 실체만 P에서 A로 변경되는 것이며, 연결관점에서는 해당자산을 계속해서 통제하기 때문에 장부금액으로 인식하게 된다.​

 

취득일 직전에 지분을 보유하고 있던 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 경우가 있다. 사례에서와 같이 A에 대한 지배력을 취득하기 이전에 기존 지분 30%를 보유하다가 지분을 추가 취득하여 지배력을 획득하는 경우가 있는데 이를 단계적으로 이루어지는 사업결합 또는 단계적 취득이라고 한다. 단계적으로 이루어지는 사업결합에서는 이전에 보유하고 있던 지분을 취득일의 공정가치로 측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익으로 인식한다(기준서 제1103호 문단 41, 42).​

 

따라서, 사례에서 P가 보유하고 있던 A의 기존지분 30%는 모두 공정가치로 처분한 것으로 보아 공정가치와 장부금액과의 차이를 당기손익으로 인식한다.​

 

사업결합시점의 분개는 다음과 같다.