IAS 12 '법인세' 개정_단일거래에서 발생하는 자산과 부채에 대한 이연법인세

1. 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이 

​재무상태표상 자산 또는 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이는 일시적차이로 정의되고, 이러한 일시적차이는 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이로 구분된다. 가산할 일시적차이란, 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금) 결정 시 가산할 금액이 되는 일시적차이를 의미하며, 차감할 일시적차이는 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금) 결정 시 차감할 금액이 되는 일시적차이를 의미한다.​

 

가산할 일시적차이와 관련하여 미래 회계기간에 납부할 법인세 금액은 이연법인세부채로 인식하며, 차감할 일시적차이에 대해 미래 회계기간에 회수될 수 있는 법인세 금액은 발생 가능성이 높은 미래 과세소득과 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이 정도까지 이연법인세자산으로 인식한다.​

 

기준서에서 특정 예외에 해당한다면 이연법인세부채와 이연법인세자산을 인식하지 않도록 규정한다. 특정 예외에 해당하는 경우는 1) 이연법인세부채에 한하여 사업결합을 통해 영업권을 최초로 인식할 때, 2) 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가 사업결합거래가 아니고, 거래 당시 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지 아니하는 거래, 3) 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련된 일시적차이 중 지배기업 등 투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높은 경우이다.​

 

영업권이 세무상 공제 가능하지 않은 경우, 이 영업권은 사업결합의 결과로 인한 잔여금액이므로 만약 이 영업권에 대해 이연법인세부채를 인식한다면 영업권을 또 다시 증가시키게 되기 때문에 이연법인세부채를 인식하지 않도록 하고 있다. 종속기업 등에 대한 일시적차이의 경우, 지배기업 등 투자자가 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다면, 이 일시적차이는 소멸하지 않을 것으로 판단하기 때문에 이연법인세를 인식한다면 세효과를 왜곡해서 표시하게 되어 인식하지 않도록 하고 있다.​

 

자산 또는 부채의 최초 인식 시점에 발생하는 일시적차이가 사업결합거래에 해당하지 않고 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지 않는다면 이연법인세자산 또는 부채를 인식하지 않는다. 아래는 이와 관련된 사례이다.​

 

<사례1 : 세무상 공제되지 않는 자산의 원가> 

​A사는 내용연수 5년의 자산을 100,000에 취득하였고 모두 사용을 통해 회수할 예정이며 이 자산은 세무상 공제되지 않는다. 자산의 원가는 세무상 공제되지 않으므로 세무기준액은 0이고 가산할 일시적차이는 100,000이다. 이 일시적차이는 사업결합거래로 발생하지 않았고, 해당 거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지 않기 때문에 이연법인세부채를 인식하지 않는다.​

 

만약 B사에 적용되는 세율이 30%이고 100,000의 가산할 일시적차이에 대해 30,000의 이연법인세부채를 인식한다면 자산의 취득대가인 100,000과 이연법인세부채 30,000의 상대계정으로 자산 130,000이 인식될 것이다. 이는 자산의 인식과 동시에 손상을 고려해야하는 결과를 초래하게 되고 재무제표의 투명성을 저해하게 된다. 따라서 이런 경우의 일시적차이에 대해 이연법인세를 인식하지 않도록 기준서에서 규정하고 있다.​

 

최초 인식 시점에 이연법인세가 인식되지 않은 자산 또는 부채에 대해 새로운 일시적차이가 발생하는 경우에만 이 새로운 일시적차이에 대한 이연법인세 인식을 고려한다. 최초 인식 시점에 일시적차이가 발생했던 이유는 회계상 장부금액과 세무기준액 중 하나가 다른 하나를 초과하기 때문이다.​

 

위 사례에서 자산의 장부금액은 100,000이고 세무기준액은 0이므로 인식하지 않은 가산할 일시적차이 100,000이 존재한다. 일반적으로 자산을 사용함에 따라 자산의 장부금액은 감소하게 될 것이며, 인식하지 않은 가산할 일시적차이 또한 감소하게 된다. 이렇게, 더 컸던 항목(사례의 경우 장부금액)이 작아지는 것은 기존 인식하지 않은 일시적차이의 소멸로 판단하는 것이 적절하므로 이러한 변동에 대해서는 이연법인세를 인식하지 않는다.​

 

2. IAS 12 개정 

​IASB(국제회계기준위원회)는 2021년 5월에 IAS 12 ‘법인세’의 개정으로 ‘단일거래에서 생기는 자산과 부채에 대한 이연법인세’를 발표하였다. 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래의 최초 인식 예외에 대한 현행 규정을 개정한 것이다.​

 

주요 개정 내용은 다음과 같다. 자산과 부채의 최초 인식 예외 요건인 사업결합거래가 아니고, 거래 당시 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래에 대해 설명하는 IAS 12 문단 15와 24에 거래시점에 동일한 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이를 발생시키지 않는 거래라는 요건을 추가하였다. 개정된 기준서에 따르면, 만약 특정 거래에서 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생긴다면 최초 인식 예외에 해당하지 않으므로 각각 이연법인세자산(인식 요건 충족 시) 및 이연법인세부채를 인식한다.​

 

예를 들어, 리스거래로 사용권자산과 리스부채를 동일한 금액으로 인식하고 세무상 손금 인정 시기는 리스료를 지급하는 시점인 경우, 사용권자산과 리스부채에 대한 이연법인세를 최초 인식 예외 요건을 적용하여 인식하지 않는 것은 이후 사용권자산은 정액으로 상각되고 리스부채는 지급 시 차감되면서 자산과 부채에 대한 일시적차이가 다르게 소멸됨에도 불구하고 이연법인세를 계속적으로 인식하지 않는 것이 세효과를 적절하게 표시하지 않는다고 판단하였기 때문이다.​

 

반대로, 동일하지 않은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 발생하는 경우에 이연법인세를 인식하게 된다면 위의 사례 1에서 설명한 바와 같이 일시적차이에 대한 이연법인세를 인식하는 만큼 장부금액을 조정하게 되는데 그러한 조정은 재무제표의 투명성을 저해하게 된다.​

 

아래는 개정 기준을 설명하는 사례이다.​

 

<사례 2 : 리스> 

​B사는 건물을 5년 동안 리스하는 계약을 체결하며, 매년 말 100의 리스료를 지급하기로 하였다. 리스개시일에 B사는 리스부채435(리스료의 현재가치)와 사용권자산 440(리스부채 435와 추가지출한 리스개설직접원가 5를 합한 금액)을 인식하였다. 세법상 리스료는 리스부채 지급 시, 리스개설직접원가는 지출 시 공제되고, 적용 세율은 20%이며, 이연법인세자산의 인식요건은 충족하는 것으로 가정한다.​

 

개정 기준을 사례에 적용한 결과는 다음과 같다.

 

사용권자산 중 리스개설직접원가의 지급은 지출 시 세무상 공제되므로 사용권자산의 금액을 구성하지만 과세소득에 영향을 미치는 거래로 최초 인식 예외에 해당하지 않으며, 장부금액 5와 세무기준액 0(이미 공제를 받았으므로)과의 차이인 가산할 일시적차이 5에 대해 이연법인세부채를 인식한다.​

 

리스부채의 최초 측정금액의 경우, 리스부채의 세무기준액은 향후 리스부채 지급 시 공제되므로 0이 되고, 사용권자산의 세무기준액 또한 0(향후 공제가능하지 않으므로)이 된다. 따라서 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 발생하며, 개정 기준에 따라 최초 인식 예외에 해당하지 않으므로 이연법인세를 인식한다.​

 

<사례 3 : 복구충당부채와 관련 자산> 

C사는 3년 뒤 공장과 관련하여 1,000,000의 복구비용이 발생할 것으로 예상하며 이 공장은 사업결합의 일부로 취득한 자산이 아니다.​

 

기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에 따라 복구충당부채와 관련 자산이 각각 794,000(복구비용의 현재가치)으로 인식되었다. 세법상 복구비용은 실제 지출이 발생했을 때 공제되고 적용세율은 30%이며, 이연법인세자산의 인식요건은 충족하는 것으로 가정한다.​

 

개정 기준을 사례에 적용한 결과는 다음과 같다.

 

복구 의무와 관련하여 인식한 자산과 복구충당부채의 경우, 부채의 세무기준액은 향후 지출시 공제되므로 0이 되고, 관련 자산의 세무기준액 또한 0(향후 공제가능하지 않으므로)이 된다. 따라서 동일한 금액의 가산할 그리고 차감할 일시적차이가 발생하며, 개정 기준에 따라 최초 인식 예외 요건을 충족하지 않으므로 이연법인세를 인식한다.​

 

기준서 개정 전에는 위 사례들의 거래가 최초 인식 예외 요건을 충족한다고 판단하는 경우와 그렇지 않다고 판단하는 관점이 모두 존재하여 이연법인세자산과 부채를 인식하거나 모두 인식하지 않는 다양한 회계처리가 수행되고 있었다. 이번 기준서 개정으로 리스와 복구충당부채 등과 관련된 회계처리의 다양성이 해소되고 일시적차이에 대한 이연법인세를 인식하는 IAS 12의 규정에 부합한 회계처리가 가능하게 되었다.​

 

3. 시행일과 경과규정 

​개정 기준은 2023년 1월 1일 이후에 개시되는 회계 연도부터 적용되고 조기 적용이 허용된다. 이 개정은 완전 소급 적용하는 것이 아니라 아래와 같은 경과 규정을 두고 있다.​

 

1) 비교표시되는 가장 이른 기간의 개시일부터 발생하는 거래에 개정 기준을 적용​

 

2) 비교표시되는 가장 이른 기간의 개시일에 다음 항목으로인한 이연법인세자산(인식 요건 충족 시)과 이연법인세 부채를 인식하며, 누적효과는 기초 이익잉여금(또는 적절한 자본의 다른 항목)에 조정 

 

① 사용권자산과 리스부채 

② 복구충당부채 등 유사 부채와 관련 자산의 원가의 일부로 인식되는 그에 상응하는 금액​

 

즉, 리스와 복구충당부채로 인한 거래는 비교표시되는 기간의 개시일에 누적효과를 조정하며, 그 외 다른 거래의 경우 이전 거래를 추가적으로 검토할 필요 없이 비교표시되는 기간에 발생하는 거래부터 전진 적용하게 된다. 이 개정으로 사용권자산, 리스부채, 복구충당부채를 계상하고 있는 기업의 경우 관련 이연법인세자산과 이연법인세부채의 계상 여부를 확인하여 비교표시되는 기간 초에 반영하는 것으로 조정해야 할 것이다.​

 

리스와 복구충당부채로 인한 거래 외에도 단일거래에서 생기는 자산과 부채를 최초 인식할 때 동일한 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 발생하는 경우 더 이상 이연법인세 최초 인식 예외에 해당하지 않으므로, 이런 거래에서 이연법인세자산(인식 요건 충족 시)과 이연법인세부채를 계상하고 있는지에 대해 확인이 필요하다.