동일지배하의 사업결합 시 회계처리

기업 P는 종속기업 A, B 및 X를 보유하고 있다. 2010년 중에 기업 P는 종속기업 X의 지분 전부를 A에게 이전하였으며, 그 대가로 A 지분 20%를 추가 취득하였다. 거래 전후의 지배구조의 변경은 다음과 같다.

 

동일 기업이 지배하고 있는 기업 간의 합병 및 지분이동의 거래는 자주 발생된다. 지분취득, 합병, 사업양수도 등의 형태를 통하여 사업에 대한 지배력을 취득하는 거래는 기준서 제1103호‘사업결합’ 에 따라 회계처리 해야 한다. 하지만, 동일지배하에 있는기업이나 사업 간의 결합은 기준서 제1103호의 적용대상에서 제외된다(기준서제1103호문단2(3)).

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동일지배하의 사업결합은 기준서 제1103호 문단 B1에서 다음과 같이 정의하고 있다.

  

동일지배 하에 기업 또는 사업에 관련된 사업결합은 동일 당사자가 모든 결합참여기업 또는 사업을, 사업결합 전후에 걸쳐, 궁극적으로 지배하고 그 지배력이 일시적이지 않은 사업결합이다.

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상기 사례에서 결합되는 기업A와 X는 사업 결합 전과후에 모두 기업P에 의해 지배되고 있으므로, 동일지배하의사업결합에 해당된다. 사례에서 최상위 지배자인 P가 기업이 아닌 개인인 경우라 하더라도 상기 거래는 동일지배하의 사업결합에 해당된다. 정의를 살펴보면 ‘동일 당사자’ 가 지 배하는 경우를 언급하고 있으므로, 동일지배여부의 판단 시 동일한 기업에 의한 지배만 한정하는 것이 아니라, 동일한 개인이거나 또는 계약상 합의에 의하여 공동으로 행동하는 개인 집단에 의한 지배의 경우도 포함된다. 

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한국채택국제회계기준에서는 동일지배하의 사업결합 회계처리를 규정하고 있는 기준서가 없다. 기준서 제1008호‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 에서는 발생한 거래에 대해서 구체적으로 적용 할 수있는 기준이 없는 경우, 경영진의 판단에 따라 회계정책을 개발하여 적용하도록 하되, 내용상 유사하고 관련되는 회계 논제를 다루는 한국국제회계기준의 규정 등을 참조하거나 유사한 개념체계를 사용한 한국채택국제회계기준 이외의 회계기준도 고려하도록하고있다(기준서제1008호문단10, 11, 12). ​

 

따라서경영진은동일지배하의사업결합의회계처리시사업결합 거래를 다루고 있는 기준서 제1103호‘사업결합’규정을 참조하여‘취득법’을선택하거나또는미국이나영국회계기준등에서 기업그룹의 재구성 및 다른 기타 동일지배하의 거래에 적용하는 ‘장부금액법’을 선택하여 회계정책으로 규정하는 것이 가능하다.다만, 한번 선택한 회계정책은 그 이후 발생하는 동일지배하의 사업결합거래에 일관성있게 적용하여야 할 것이다. 

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상기 사례에서 A의 경영진이 X의 지배력을 취득하는 거래를 기준서 제1103호에 따라 ‘취득법’ 으로 회계처리하기로 결정하였다면, A는 취득하는 X의 자산 및 부채를 공정가치로 인식하고 X를 취득하기 위하여 발행한 자기지분의 공정가치와 인수한 순자산 공정가치와의 차이금액을 영업권으로 계상해야 한다. 또한, X는 기준서 제1103호에서 규정한 요구사항을 모두 반영하여야 한다. 만약, A의 경영진이‘장부금액법’으로 회계처리하기로 결정하였다면 최상위 지배기업인 P의 연결재무제표에 계상된 X의 자산·부채 장부금액을 A의 연결재무제표상 인수하는 자산·부채의 장부금액으로 계상하며, 인수하는 자산에는 지배기업 P사가 A사 취득시 계상한 영업권도 포함된다. X의 이익잉여금을 포함한 자본 항목의 승계 여부는 관련 법 규정에 따라 달리 결정 될 수 있을것이다. 한편, 최상위 지배자가 개인이여서 연결재무제표를 작성하지 않는 경우라면 X의 자체 재무제표상 자산·부채 장부금액이 그대로 A의 연결재무제표에 계상 될 것이다. 

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지배기업인P의입장에서는종속기업A 및X에대하여지배력을 상실하지 않으면서 지분변동이 발생한 거래에 해당하므로 연결재무제표상종속기업A 및 X의자산·부채 장부금액은 변동이 없다. 다만, A 지분이 20% 증가되고 X 지분이 20% 감소되는 지분 변동분은 비지배주주와의 거래에 해당하므로 자본거래로 회계처리한다. ​

 

현행 기업인수합병준칙에서는지배·종속기업 및 종속회사 간 합병등의 사업결합의 경우, 연결상장부가액으로 회계처리하도록 하고있다. 하지만, 개인에 의해 지배되는 기업 간 사업결합은 별도 규정하고 있지 않기 때문에 취득법에 따라 회계처리된다.

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한국채택회계기준에서는 동일지배하의 사업결합 시 회계정책의 선택이 가능하여, 경영진이 어떠한 회계정책을 선택하는가에 따라 결합하는 기업의 연결재무제표 상 자산 및 손익이 큰 영향을 받게 된다. 선택된 회계정책은 이후에도 계속 적용되어야 하므로 신중하게 고려하여 회계정책을 규정하는것이 필요하다.

 

​(*1) 현행 기업인수합병준칙은 일반기업회계기준 제32장 '동일지배거래'로 대체됨