동일지배 하에 있는 기업들 간의 관계기업 또는 공동기업의 이전 회계처리

동일지배하의 사업결합은 주로 수취기업이 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래를 다루지만, 그룹 재편성은 동일지배 하에 있는 기업들(예: 기존 연결실체 내의기업들) 간의 관계기업이나 공동기업의 이전을 포함할 수도 있다. 관계기업과 공동기업에 대한 투자는 일반적으로 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’에 규정된 지분법을 사용하여 회계처리한다. 동 기준서에서는 ‘지분법을 적용하는 데 적합한 절차의 많은 부분이 기업회계기준서 제1110호에서 규정한 연결절차와 유사하다. 특히 종속기업을 취득할 때 사용한 회계처리 절차의 기본 개념은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 취득 시 회계처리에도 적용한다’고 기술하고 있다.​

 

따라서 기업회계기준서 제1103호의 동일지배하에 있는 사업결합에 대한 적용범위 제외가 동일지배 하에 있는 기업으로부터 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 취득하는 것(즉, 지배력보다는 유의적인 영향력이나 공동지배력을 획득하는 경우)으로 확대될 수 있는지에 대한 의문이 생긴다. 이는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자가 동일지배 하에 있는 사업결합의 일부로 취득되는 것이 아니라 별도의 동일지배 거래에서 취득되는 경우에 해당될 것이다.​

 

예를 들어, 기업 A가 동일지배 하에 있는 기업 B로부터 관계기업투자주식 C를 취득 시 기업 B를 합병함으로써 피합병기업인 B사가 보유한 관계기업 C를 이전받는 것이 아니라 별도의 매매거래를 통해 기업 B로부터 관계기업투자주식 C를 취득하는 경우일 것이다. 만약, 관계기업이나 공동기업이 동일지배 하에 있는 사업결합의 일부로서 이전되는 경우(즉, 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자가 취득한 사업의 식별할 수 있는 자산 중 하나인 경우) 전체 거래는 기업회계기준서 제1103호의 적용범위에서 제외되며, 수취기업은 회계정책을 개발할 필요가 있을 것이다.​

 

2012년 10월에 국제회계기준 해석위원회(IFRS InterpretationsCommittee, 이하 ‘해석위원회’)는 IFRS 3의 동일지배 하에 있는 사업결합에 대한 적용범위 제외를 동일지배 하에 있는 기업으로부터 관계기업이나 공동기업에 대한 지분을 취득하는 것과 유사하게 적용하는 것이 적절한지를 질문 받았다.​

 

해석위원회는 IAS 28 문단 32는 그러한 취득에 대한지침을 가지고 있으며 동일지배 하에 있는 취득과 동일지배 하에 있지 않은 취득을 구분하지 않는다는 점에 주목하였다. IAS 8 문단 10은 경영진이 거래에 특별히 적용되는 IFRS가 없는 경우에만 회계정책을 개발하고 적용하는 데 자신의 판단을 사용하도록 요구한다.​

 

한편, IAS 28 문단 26은 ‘종속기업 취득 회계처리에사용한 절차에 기초하는 개념’을 채택하는 것을 언급하고 있으며, IFRS 3 문단 2(C)에서는 동일지배 하에 있는 사업결합을 적용범위에서 제외한다는 점에 주목하였다. 해석위원회는 이러한 문단을 IAS 28 문단 32의 지침과 모순되는 것으로 해석하여 명확성의 결여로 이어질 가능성이 있다고 보았다.​

 

궁극적으로 해석위원회는 동일지배 하에 있는 기업들 간의 관계기업이나 공동기업에 대한 지분 이전에 대한 회계처리는 동일지배 하에 있는 사업결합 회계처리와 지분법에 관한 광범위한 프로젝트의 맥락에서 고려하는 것이 더 낫다는 점에 주목하였다. 이에 따라, 2013년 5월 이 문제를 안건으로 채택하지 않기로 결정했다.​

 

2017년 6월에 해석위원회는 이 주제를 재고하였고 IFRS의 규정이 동일지배 하에 있는 기업으로부터 관계기업이나 공동기업에 대한 지분을 취득하는 회계처리에 적절한 근거를 제공한다고 잠정 결정하였다. 해석위원회는 IAS 28이 동일지배 하에 있는 기업들로부터의 관계기업이나 공동기업의 취득에 대한 적용범위 예외규정을 포함하고 있지 않으며, 따라서 해당 거래에 IAS28의 일반적인 요구사항이 동일하게 적용되어야 한다고 보았다. 따라서 IAS28 문단 26은 IFRS 3 문단 2(C)의 동일지배 하에 있는 사업결합에 대한 적용범위 제외를 유추하여 적용하는 근거로 사용되어서는 안 된다고 보았다.​

 

해석위원회는 또, 지분 취득 회계처리 시 기업이 소유주로서의 자격을 갖춘 소유주와의 거래를 포함하는지 여부를 평가할 것이라고 보았으며 만약 그렇다면, 기업은 소유주와의 거래를 고려하여 투자원가를 결정할것이라고 보았으나 결국 확정되지 않았다. 비록 동일지배 하에 있는 기업들 간의 관계기업이나 공동기업에 대한 지분 취득 자체가 동일지배 사업결합의 과제범위 를 벗어나지만 , 국 제회계기준 위원회 (International Accounting Standards Board)는 동일지배 사업결합 거래와 상호작용이 있다는 것을 인정하였다.​

 

EY견해에 따르면 위에서 기술한 해석위원회의 논의에 기초하여, 관계기업 및 공동기업에 대한 투자에 대해 지분법을 적용할 경우 동일지배 하에 있는 기업으로부터 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 취득 회계처리 시 두 가지 접근법이 있다고 본다. IAS 28이 명확하지 않기 때문에, 수취기업은 다음 중 하나의 회계정책을 선택할 수 있다.​

 

대안 1 - 취득법(acquisition accounting) 

기업회계기준서 제1028호에서는 동일지배 하에 있는 기업으로부터 관계기업이나 공동기업에 대한 지분을 취득하기 위한 적용범위 제외가 없기 때문에 기업회계기준서 제1028호 하에서의 일반적인 취득 회계처리가 적용되어야 한다. 즉, 수취기업/투자자는 취득원가를 취득일의 피투자자 자산과 부채의 순공정가치에 대한 자신의 몫과 비교하여 영업권이나 염가매수에 따른 차익을 식별한다. 영업권은 지분법투자주식 장부금액에 포함되고 염가매수차익은 당기손익으로 인식한다. 만약 동일지배거래가 통상적인 거래에서 적용되는 정상가격(arm’s length) 거래가 아니라면, 수취기업이 취득원가를 결정할 때 취득원가와 거래가격의 차이에 대해 자본거래를 반영하는 회계정책적 선택권이 있다고 본다.​

 

대안 2 - 장부금액법(pooling of interests) 

기업회계기준서 제1110호의 동일지배 하에 있는 사업결합에 대한 적용범위 제외는 동일지배 하에 있는 기업으로부터 관계기업이나 공동기업에 대한 지분을 취득하는 경우에도 유사하게 적용한다. 이는 기업회계기준서 제1028호에서 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자산의 취득 회계처리에 적용하는 개념들이 종속기업의 취득에 적용하는 개념과 유사하다는 것을 언급한 것에 기초한다. 수취기업/투자자는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자산을 취득일에 피양도자(predecessor)의 지분법 장부금액으로 인식할 수 있다.​

 

이 때 해당 장부금액과 거래대가와의 차이는 자본거래(자본불입 또는분배)로 회계처리한다.

 

단, 회사는 선택한 회계정책을 일관되게 적용해야한다. 다음 사례를 통해 각 견해를 소개한다.​

 

동 거래로 인해 기업 A의 연결실체 관점에서는 변동이 없으므로 기업 A의 연결재무제표는 영향을 받지 않을 것이다. 기업 B가 관계기업투자에 대해 지분법을 적용할 때 기업 B는 자신의 재무제표에서 이 거래를 어떻게 회계처리해야 하는가?​

 

EY견해에 따르면 기업 B는 동 회계처리에 두 가지 접근법을 적용할 수 있지만, 어느 접근법을 채택하든 일관되게 적용해야 한다.