IFRS 실무적용사례_손상검사, 주식기준보상, 수요자 금융 회계처리

1. 영업권이 배분된 현금창출단위집단을 구성하는 개별 현금창출단위의 손상검사​

사업결합으로 취득한 영업권은 독립적으로 현금흐름을 창출하지 못하며, 종종 여러 현금창출단위의 현금흐름에 이바지한다. 때로는 자의적이지 않은 기준에 따라 영업권을 개별 현금창출단위에 배분할 수 없고 현금창출단위집단에만 배분할 수 있는 경우가 있다.​

 

이때 영업권을 배분하는 현금창출단위나 현금창출단위집단은 (1) 내부관리 목적상 영업권을 관찰하는 기업 내 최저 수준으로서 (2) 기업회계기준서 제1108호 ‘영업부문’ 문단 5에서 정의한 바와 같이 통합 전 영업부문보다 크지 않아야 한다(기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’ 문단 80).​

 

영업권에 대해서는 손상 징후와 무관하게 매년 일정시기(손상의 징후가 있는 경우에는 그 시점마다)에 손상검사가 요구된다. 반면, 다른 유형자산이나 무형자산(상각개시 전 무형자산 및 내용연수가 비한정인 무형자산 외의 경우)은 손상 징후가 있는 경우에만 손상검사가 요구된다. 만일 영업권이 현금창출단위집단에 배분되고 이 집단에 포함된 개별 현금창출단위에 손상 징후가 있는 경우에는 손상검사 방법에 주의해야 한다. 이러한 상황에서는 기준서 제1036호 문단 98에 따라 영업권이 배분된 현금창출단위집단의 손상검사를 수행하기에 앞서 손상 징후가 있는 개별 현금창출단위의 손상검사를 먼저 수행하고 손상이 발생한 경우 해당 현금창출단위 구성자산의 장부금액을 기준서 제1036호 문단 104 ~ 문단 105에서 기술한 원칙에 따라 감소시킨 후 영업권이 배분된 현금창출단위집단의 손상검사를 수행해야 한다. 이를 다음 사례를 통해살펴보겠다.​

 

<사례> 

기업은 사업부 A, B, C가 있으며, 각 사업부는 개별 현금창출단위로 식별되었다. 

 

기업의 경영진은 사업부 A, B, C의 현금창출단위집단에 영업권을 배분하여 영업권 손상검사를 수행하며, 이는 기준서 제1036호 문단 80에 따라 적절하다고 판단한다.​

 

기업은 영업권의 손상검사를 매년 말 실시하며, 당기 말 사업부 A와 관련하여 손상 징후가 존재하는 것으로 식별하였다.​

 

기업의 경영진은 사업부 A, B, C 현금창출단위집단에 대한 영업권의 손상검사를 통해 손상 징후가 존재하는 사업부 A의 손상검사도 수행할 수 있을 것으로 계획하고 있으며, 각 현금창출단위의 장부금액 및 현금창출단위집단의 회수가능액은 다음과 같이 산출되었다.

 

만일 기업의 경영진이 계획한 대로 사업부 A, B, C의 현금창출단위집단에 대한 영업권 손상검사만을 수행한다면, 회수가능액(100)이 장부금액(95)을 초과하므로 손상이 발생하지 않았다고 판단하게 될 것이나, 이는 적절하지 않을 수 있다.​

 

기준서 제1036호 문단 98에 따라 영업권을 포함하는 현금창출단위집단 내의 현금창출단위에 손상 징후가 있는 상황에서는 영업권이 배분된 현금창출단위집단의 손상검사를 하기 전에 먼저 해당 현금창출단위의 손상검사를 수행하여 그 단위에 대해 손상차손을 인식해야 한다. 따라서, 상기 사례에서 사업부 A의 회수가능액이 15라면, 사업부 A의 장부금액을 15로 감소시키고 손상차손 5를 먼저 인식해야 한다. 이후 손상 후 장부금액을 기준으로 현금창출단위집단(사업부 A, B, C)에 대해 영업권 손상검사를 수행하게 되며, 이때 회수가능액 100과 비교하게 될 장부금액은 90(=95-5)이 되어 추가로 인식될 손상은 없을 것이다. 이러한 단계별 손상검사 절차를 수행하지 않고 현금창출단위집단에 대한 손상검사만 수행한 경우에는 사업부 A에 대한 손상 5가 인식되지 않는 결과가 되므로 주의가 필요하다.​

 

2. 주식결제형 주식기준보상의 가득기간 변경 

기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’의 주식결제형 주식기준보상에 해당하는 지분상품의 조건이 변경될 때가 있다. 주식기준보상약정의 총 공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리하게 조건변경을 하는 경우에는 추가로 조건변경의 효과를 인식하고, 총 공정가치를 감소시키거나 종업원에게 불리하게 이루어지면 조건이 변경되지 않은 것으로 본다.​

 

조건변경으로 가득기간이 짧아지는 경우의 회계처리를 다음 사례를 통해 자세히 살펴보고자 한다.​

 

<사례> 

​기업은 20X6년 1월 1일에 3년 용역제공조건(가득기간 중 배당에 대한 권리는 없음)으로 100개의 주식선택권을 종업원에게부여하였다. 부여일의 주식선택권 공정가치는 개당 C6이다.​

 

20X6년 12월 1일에 3년 용역제공 조건을 2년으로 변경하기로 합의되었으며, 종업원 모두 가득기간을 충족할 것으로 예상된다. 가득기간 중 배당이 지급되지 않을 것이므로 가득기간의 변경이 가득되지 않은 주식의 공정가치에 영향을 미치지 않는다.

  

가득기간이 짧아지는 것은 종업원에게 유리한 조건변경에 해당하므로 추가로 조건변경의 효과를 인식해야 한다. 기준서 제1102호에서 조건변경으로 가득기간이 짧아지는 경우, 이 조건변경 효과를 변경이 일어난 회계기간말 기준으로 누적효과를 일괄 반영해야 하는지 또는 조건변경일 이후부터 전진적용해야 하는지에 대한 언급이 없다. 따라서 기업은 두 방법 중 회계정책을 선택하여 적용이 가능하다.​

 

(1) 누적효과 일괄 반영 

조건변경 효과는 가득이 예상되는 보상에 대한 최선의 추정치를 반영하기 위해 누적효과를 변경이 일어난 회계기간 말 기준으로 일괄 반영할 수 있다. 기준서 제1102호 문단 19에서는 “…부여한 지분상품 대가로 제공받는 재화나 용역에 대해 인식하는 금액이 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다.”고 명시하고 있으며, 해당 문단은 이 회계처리를 뒷받침한다. 보고기간 말 기준으로 가득이 예상되는 보상에 대한 최선의 추정치가 반영될 수 있도록 아래와 같이 누적비용이 계산된다.

 

(2) 전진 반영 

조건변경의 효과는 조건변경일인 20X6년 12월 1일부터전진적으로 반영될 수도 있다. 기준서 제1102호 문단 19에서 비용은 최선의 추정치로 인식되어야 한다고 명시하고 있지만, 기준서에 어느 시점에 추정의 변경이 회계처리 되어야 하는지에 대한 언급이 없다.​

 

회계추정의 변경효과는 변경이 발생한 시점부터 전진적으로 인식한다는 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’의 유추적용이 가능할것이다.​

 

가득기간 변경효과의 전진적용은 기준서 제1102호의 문단 B43에서 규정하는 다른 조건변경의 전진적용과 일관된다. 또한, 거래상대방이 특정 기간에 용역을 제공해야 지분상품이 가득된다면, 기업은 그 용역이 제공되는 가득기간에 걸쳐 제공받는 용역에 대해 회계처리한다. 조건변경 전, 지분상품 부여의 대가인 근무용역은 3년에 걸쳐 제공받을 것으로 추정하였고, 이 기준에 따라 비용이 인식되었을 것이다. 가득기간이 변경되었을 때, 추정은 3년에서 2년으로 변경되었으므로, 해당 변경은 아래와 같이 전진적용하는 것이 적절할것이다.

 

가득기간의 축소에 따른 조건변경 누적효과를 일괄 반영하거나 조건변경일 이후부터 전진적으로 반영하는 회사의 회계정책은 명확히 설명되어야 하고 계속적으로 적용되어야 한다.​

 

3. 수요자 금융과 관련된 재무제표 표시와 공시 

구매전용카드, 역구매카드, 역팩토링 등의 수요자 금융 거래(이하 ‘구매카드’)에서는 금융기관이 공급자에게 관련 금액을 선지급하고 이후 일정 기간 경과 후 기업이 금융기관에 해당 금액을 지급한다.

 

이러한 구매카드 계약이 최근에는 공급자에 대한 매입채무의 결제 수단에 그치지 않고 비교적 장기의 자금조달 수단으로 사용되는 등 금융기관마다 제공하는 상품 성격과 운영방식이 다르기 때문에 회계 처리에 주의를 기울여야 한다. 이와 관련하여 IFRS(국제회계기준)해석위원회는 구매카드 등의 수요자금융 거래에 따른 지급의무의 재무제표 표시 및 공시사항에 대해 2020년 12월 의제결정(Agenda Decision)을 발표하였고, 해당 내용을 검토하고자 한다.​

 

(1) 재무상태표 표시 

매입채무는 1) 공급받은 재화나 제공받은 용역에 대하여, 2) 청구서를 받았거나 공급자와 공식적으로 합의한 경우로, 3) 기업의 정상영업주기 내에서 사용되는 운전자본의 일부인 지급의무로 정의될 수 있다고 보았다. 따라서 구매카드에 따른 지급의무가 상기 매입채무의 정의와 유사한 성격을 갖는 경우에만 ‘매입채무 및 기타채무’의 일부로 표시하고, 별도의 구분되는 항목으로 표시할지에 대해서는 해당 지급의무의 크기, 성격, 기능 등을 고려하여 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에 따라 검토한다. 이 때 추가적으로 제공된 담보 여부나 구매카드 약정이 있는 지급의무와 약정이 없는 매입채무의 조건 차이 여부 등을 고려할 수 있다. 구매카드 약정에 따라 부담하는 지급의무와 관련하여 회사가 공급자에게 지불해야 하는 법적인 의무가 소멸되거나 부채의 조건이 실질적으로 변경되어 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’의 제거요건을 만족한다면 매입채무를 제거하고, 매입채무가 제거되는지와는 별개로 기업이 부담하는 지급의무의 분류 및 별도 항목으로의 구분 여부는 상기 언급된 매입채무의 정의 등을 참고하여 기준서 제1001호를 적용하여 재무제표에 표시한다.​

 

(2) 현금흐름표 표시 

​구매카드 약정 관련 부채 현금흐름의 특성을 결정할 때, 약정 관련 부채의 특성 평가가 도움이 될 것으로 보았다. 이에 따라 일반적으로 구매카드 관련 부채를 매입채무로 표시한 경우, 관련 현금유출은 영업활동 현금흐름으로 표시하고, 구매카드 관련 부채를 차입부채로 표시한 경우, 관련 현금유출은 재무활동 현금흐름으로 표시할 것이다. 이때, 부채의 결제를 재무활동현금흐름으로 판단한 경우, 매입채무의 상환 영업현금흐름과 차입부채의 조달 재무현금흐름을 각각 총액으로 표시해야 할지 비현금거래로 보고 별도로 공시할지에 대해서는 기업회계기준서 제1007호 ‘현금흐름표’에 따른 검토가 필요하다.​

 

(3) 재무제표 주석 

구매카드 관련 거래의 성격에 대한 설명과 분류 및 현금흐름표 표시에 적용한 판단 등 해당 거래가 재무제표에 미치는 영향에 대해 기준서 제1001호에 따른 목적적합한 정보를 공시하여야 한다.​

 

또한 구매카드 약정을 이용하는 경우 다수의 공급자에 대하여 지급의무를 부담하는 대신 하나의 금융기관에 대해 지급의무를 부담하므로 기업회계기준서 제1107호 ‘ 금융상품: 공시’에 따른 금융상품으로 인해 기업이 노출되는 위험의 특성 및 정도에 대한 공시에서 거래상대방 집중도 및 유동성 주석에 이를 고려하여야 한다. 기업이 일시적인 재무적 어려움이나 유동성이 부족하여 의무를 이행하는 데 어려움을 겪을 경우, 공급자별로 소액의 금액이 각각의 회수기일이 존재하는 것보다는, 거래상대방이 집중되면서 기업이 한 거래상대방에게 동시에 유의적인 금액을 지급해야 할 때, 유동성 위험이 증가할 것으로 보았다.