변동리스료의 회계처리

K-IFRS 1116 ‘리스’가 적용되면서 리스계약의 이용자들이 겪는 가장 큰 변화는 면제조항이 적용될 수 있는 일부 계약을 제외하고, 거의 모든 리스계약을 재무제표에 자산(사용권자산)과 부채(리스부채)로 인식해야 한다는 점이다.​

 

리스이용자가 리스 회계처리를 할 때에 중요한 단계 중 하나는 자산과 부채의 측정에 포함되는 ‘리스료’가 무엇인지를 구분해내는 것이다. 종전 기준서 (K-IFRS 1017)에서는 금융리스인 경우에 고정된 리스료만을 리스부채의 측정에 포함하였지만, K-IFRS 1116에서는 ‘사실상 고정리스료’라는 개념을 기준서에 명시하였고, ‘지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료’를 리스부채의 측정에 포함하고 후속기간에 재측정할 것을 요구하고 있다. 따라서 최초에 리스부채의 측정에 포함되는 리스료를 구분하는 것이 중요하다.​

 

Ⅰ. 리스료의 정의 

리스료는 기초자산 사용권과 관련하여 리스기간에리스이용자가 리스제공자에게 지급하는 금액을 말하는데, 그 중 다음의 항목만이 리스부채의 측정에 포함된다. 리스이용자는 리스개시일 현재 지급되지 않은 리스료의 현재가치로 리스부채를 측정한다.​

 

a. 고정리스료와 실질적인 고정리스료. 리스인센티브는 차감한다.​

 

b. 지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료​

 

c. 리스이용자가 행사할 것이 매우 확실한 매수선택권의 행사가격​

 

d. 리스이용자가 조기에 리스계약을 종료하지 않을 것이 상당히 확실하지 않은 경우 종료 위약금​

 

e. 잔존가치 보증에 따라 리스이용자가 지급할 것으로 예상되는 금액​

 

반면, 기초자산에서 발생하는 매출액이나 기초자산의 사용에 따라 결정되는 리스료(예를 들어, 점포 매출액의 일정 비율, 생산설비 사용시간당 일정금액) 는 리스 계약에 따라 리스이용자가 리스제공자에게 지급하는 금액이지만, 리스부채 측정에서 제외되며 발생 시 당기손익으로 인식한다.​

 

(1) 고정리스료 

​고정리스료는 리스이용자가 리스제공자에게 지급하는 금액에서 변동리스료를 제외한 금액을 의미한다.​

 

리스계약에 고정리스료가 있다면 계약에서 그 금액의 지급을 명시하였을 것이므로 일반적으로는 어렵지 않게 식별해낼 수 있을 것이다. 그러나 고정리스료는 ‘실질적인 고정리스료’를 포함한다. 실질적인 고정리스료란 형식적으로는 변동리스료이지만, 그 지급액에 실제 변동성이 없거나 실질적으로 지급을 회피할 수 없는 금액을 의미한다.​

 

K-IFRS 1116 문단 B42에서는 다음과 같은 경우에는 변동리스료 조건이 아니라 실질적인 고정리스료가 있다고 설명하고 있다.​

 

a. 일어나지 않을 가능성이 사실상 없는 사건이 일어나는 경우에만 지급하는 금액​

 

b. 처음에는 기초자산의 사용, 매출 등에 연계되어 변동리스료에 해당하였으나, 리스개시일 후 일정 시점에 그 변동성이 사라져 남은 리스기간에 고정되는 지급액​

 

c. 리스이용자가 지급할 수 있는 둘 이상의 지급액 집합들이 있으나, 그 중 하나의 집합만이 현실적인 경우​

 

d. 리스이용자가 지급할 수 있는 둘 이상의 ‘현실적인’ 지급액 집합들이 있으나 적어도 그 중 하나의 집합을 반드시 지급해야 하는 경우​

 

<사례1 : 현실적인 지급액 집합> 

​T사는 예상내용연수가 5년인 기계를 리스하였다. 취소불가능한 리스기간은 3년이다. 이 기간이 종료하는 시점에 T사는 다음 중 하나를 선택해야 한다.​

 

- 해당 기계를 200에 구매 

- 매년 105의 리스료로 2년간 리스기간을 연장​

 

T사는 리스개시일에 3년 말에 기계를 구매할 가능성이나, 연장할 가능성은 상당히 확실하지는 않다고 판단하였다. 그러나 T사는 3년 말에 구매 또는 연장선택권 중 하나를 반드시 선택해야 하며, 모든 선택권에는 T사가 지급해야 할 금액이 있기 때문에 이 계약은 실질적인 고정리스료를 포함하고 있다. 실질적인 고정리스료는 구매선택권의 행사가격인 200의 현재가치와 리스기간을 연장할 경우 갱신되는 2년 동안 매년 지급할 리스료 105의 현재가치 중 적은 금액이다.​

 

(2) 변동리스료

​변동리스료는 기초자산의 사용권에 대하여 리스이용자가 리스제공자에게 지급하는 리스료의 일부로서 시간의 경과가 아닌 리스개시일 후 사실이나 상황의 변화 때문에 달라지는 부분으로 정의된다.​

 

고정리스료나 실질적인 고정리스료가 아니라면 변동리스료에 해당하겠지만, 어떤 리스계약에서는 사실상 ‘0’원을 지급할 가능성은 없기 때문에 고정리스료로 간주할 부분이 없는지 의문이 제기될 수 있다.​

 

예를 들어, 리스자산의 산출물 단위당 일정 금액으로 리스료를 지급하고 리스이용자가 일정 수준 이상 리스자산을 사용해야 한다는 의무는 없지만, 리스이용자와 제공자가 기대하는 산출물 수준이 있을 수 있다. 이 경우에 예상 리스료 지급액을 당사자들이 추정할 수 있을지라도, 리스계약의 회계처리를 위해 그 금액을 ‘고정리스료’로 간주할 수는 없다. 어떤 경우에든 반드시 지급해야 하는 금액만이 고정리스료로 식별될 수 있기 때문이다.

  

<사례2 : 변동리스료> 

​B사는 C사의 태양광 발전소에서 생산되는 전력을 20년간 전량 매입하는 계약을 체결하였다. B사와 C사는 이 계약이 리스계약이라고 판단하였다. 이 계약에서 B사가 구매해야 하는 최소 전력량 수준이나 C사에 지급해야 하는 고정 지급액은 없다. 그러나 C사는 태양광 발전소에서 생산되는 모든 전력을 단위당 10에 매입할 의무가 있다.​

 

태양광 발전소가 리스기간 중 전력을 생산하지 않게 될 가능성은 없고 생산량을 B사와 C사 모두 조절할 수 없지만, B사가 지급해야 할 금액은 생산되는 전력량에 따라 완전히 변동된다. B사와 C사가 과거 경험 등을 바탕으로 예상 지급액을 추정할 수 있더라도, 반드시 지급해야 하는 최소한의 리스료는 없기 때문에 이 계약에 고정리스료는 없다. 모든 리스료는 발생 시점에 비용으로 인식한다.​

 

(3) 지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료 

​리스이용자는 지수나 요율에 따라 변동하는 리스료를 리스부채 측정에 포함한다. K-IFRS 1116에서는 지수나 요율을 정의하지 않았으나, 최초에 고정된 리스료가 후속기간 중에 소비자물가지수(CPI), 기준금리, 시장대여요율의 변동을 반영하기 위하여 변동되는 경우를 예시로 들고 있다.​

 

<사례3 : 개별공시지가의 일정비율로 결정되는 리스료> 

​리스료가 정부에서 평가하여 공시하는 자산의 가치(예를 들어, 개별공시지가)의 일정비율로 결정되는 경우에 공시되는 자산의 가치가 지수나 요율에 해당하여 이 리스료가 리스부채의 측정에 포함되는지가 실무적으로 이슈가 될 수 있다.​

 

개별공시지가는 법률에서 정한 절차에 따라 통상적인 시장에서 정상적인 거래가 이루어지는 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 적정가격에 기초하여 정기적으로 산출, 공시하고 있다. 따라서 시장대여요율과 밀접한 관련이 있으므로 지수나 요율에 따라 변동되는 경우로 판단할 수 있을 것이다.​

 

다만, 부동산 등에 부과되는 재산세는 개별공시지가에 세율을 곱하여 금액이 결정되지만 지수나 요율에 따라 변동하는 경우로 보지 않는다. 과세당국은 세액을 결정하기 위해 자산의 평가금액뿐 아니라 세율도 조정할 수 있으므로 시장가치의 일정비율로 결정된다고 보기 어렵기 때문이다.​

 

Ⅱ. 변동리스료 회계처리 

지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료가 포함된 경우, 리스이용자는 리스개시일 현재의 지수나 요율을 사용하여 리스부채를 최초 측정한다. 후속기간에는 지수나 요율의 변동에 따라 발생하는 리스료 변동금액을 반영하여 리스부채를 재측정해야 한다. 지수나 요율이 변동할 때마다 또는 매보고기간 말에 재측정하는 것이 아니라, 지수나 요율의 변동으로 인하여 리스이용자의 현금흐름에 변동이 있을 때에만 재측정한다. 재측정으로 인한 리스부채의 장부금액 변동은 일반적으로 사용권자산에서 조정한다.​

 

<사례4 : 리스부채의 측정> 

​P사는 사무실을 임차하여 사용하고 있다. 리스기간은 5년이며 매년 말 리스료를 지급하는데, 첫 해의 리스료는 2,500이지만 매년 소비자 물가지수 변동률을 반영하여 리스료가 조정된다. P사의 증분차입이자율은 5%이다.​

 

리스개시일에 P사는 5년간 매년 말 지급하는 2,500을 5%로 할인하여 10,824의 리스부채와 사용권자산을 인식한다. 1년 경과 후, P사는 리스료 2,500을 지급하여 장부금액은 8,865 (10,824 + 10,824 x 5% - 2,500 = 8,865)가 되었다.​

 

리스개시일부터 1년간 소비자물가지수는 100에서 105로 상승하였다. P사는 두 번째 지급할 리스료가 결정되는 시점에 아래와 같이 리스부채를 재측정한다.

 

P사는 리스부채를 9,309로 재측정하면서 차이금액(9,309 - 8,865 = 444)은 사용권자산에 반영한다. 또, 매년 말 소비자물 가지수의 변동에 따라 다음 연도에 지급할 금액이 확정될 때에 리스부채를 재측정한다.​

 

지수나 요율이 아닌 다른 요인에 따라 달라지는 변동리스료는 최초 리스부채 측정에 포함하지 않지만, 후속기간 중 변동성이 사라져 고정리스료가 된다면 그 시점에 그 고정리스료를 반영하여 리스부채를 재측정한다.​

 

만약 리스부채의 재측정금액 중 일부가 과거 기간의 사용에 대한 지급액을 조정하는 것이라면, 그 금액은 사용권자산의 장부금액에서 조정하지 않고, 당기손익으로 인식한다.