중간리스제공자로서 전대리스의 분류

K-IFRS 1116에서 리스이용자는 리스의 정의를 충족하는 리스계약에 대해 원칙적으로 사용권자산과 리스부채를 인식하도록 요구하고 있으나, 리스제공자는 K-IFRS 1116에서도 개정 전 리스 기준서인 K-IFRS 1017과 동일하게 리스자산의 소유에 따른 대부분의 위험과 보상이 리스이용자에게 이전되는지를 판단하여 금융리스 또는 운용리스로 분류한다.​

 

단, 중간리스제공자가 전대리스를 분류할 때 K-IFRS 1017에서는 상위리스의 기초자산을 기준으로 하였으나, K-IFRS 1116에서는 상위리스에서 생기는 사용권자산을 기준으로 금융리스/운용리스 여부를 결정하도록 요구한다. 즉, 중간리스제공자가 사용권자산에 대한 위험과 보상의 대부분을 이전한다면 전대리스를 금융리스로 분류하게 될 것이다.​

 

상위리스의 기초자산을 기준으로 전대리스를 분류하던 종전 회계처리와 비교했을 때, K-IFRS 1116을 적용하면 전대리스가 금융리스로 분류될 가능성이 더 높을 수 있으므로 분석에 유의해야 한다.​

 

예를 들어, 내용연수가 20년인 건물을 상위리스이용자가 10년의 기간 동안 임차하고 이를 다시 9년 동안 전대리스로 제공한 경우가 있을 수 있다. 

 

이 사례에서 중간리스제공자가 전대리스를 분류(리스기간 외의 다른 조건은 고려하지 않고 리스기간 조건만을 고려한다고 가정)할 때, 종전 리스기준서 하에서는 기초자산의 내용연수(20년)와 전대리스기간을 비교하여 분석하였으나, K-IFRS 1116 하에서는 사용권자산의 리스기간 10년과 전대리스기간 9년을 비교하여 분석하게 된다.

 

이 경우 리스기간 조건만으로 리스분류를 결정한다고 한다면, 개정 전 리스기준 하에서는 전대리스가 운용리스로 분류되었을 것이나, K-IFRS 1116에서는 상위리스의 사용권자산 리스기간(10년)과 전대리스의 리스기간(9년)을 비교했을 때 전대리스의 기간이 상위 리스기간의 상당 부분을 차지하므로 금융리스로 분류될 수 있을 것이다. 따라서 종전 기준서에서 운용리스로 분류되었을 전대리스 거래가 K-IFRS 1116에 따르면 금융리스로 분류될 가능성이 높아질수 있는 것이다.​

 

그러나 사용권자산의 소유에 따른 위험과 보상의대부분이 이전되었는지 여부는 상위리스와 전대리스의 리스기간만을 비교하여 분석하는 것은 아니며, 시장리스료 대비한 리스료의 수준, 고정 또는 변동리스료의 비율 그리고 리스해지 시의 위약금 수준 등 다양한 요소들이 그 판단에 영향을 미칠 것이다.​

 

전대리스를 분류할 때 사용권자산의 위험과 보상의 대부분이 이전되었는지는 모든 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 판단해야 하며, 상기 사례와 같이 사용권자산 리스기간의 대부분의 기간 동안 사용권자산을 전대리스로 제공했다 하더라도 다른 조건으로 인하여 사용권자산에 대한 위험과 보상의 대부분을 이전하지 못할 수 있으므로 유의해야 한다.​

 

<사례> 

​현황은 다음과 같다.​

 

• 회사는 편의점 가맹사업을 영위하고 있음. 회사는 편의점이 입점할 건물을 임차하고(상위리스), 해당 건물을 가맹점주에게 전대리스로 제공함.​

 

상위리스 : 리스기간 10년, 고정리스료 지급 

전대리스 : 리스기간 10년, 점포 매출액의 20%를 변동리스료로 수취​

 

• 회사는 상위리스에서 얻은 사용권자산을 바로 전대리스이용자에게 제공하였으며, 리스료 조건을 제외한 다른 계약 조건은 상위리스와 전대리스가 동일함​

 

중간리스제공자로서 회사는 전대리스를 어떻게 분류해야 하는가?​

 

<분석> 

​K-IFRS 1116 문단 63에서는 리스기간이 기초자산 내용연수의 상당부분을 차지하는 경우를 금융리스로 분류되는 예로 제시하고 있으며, 전대리스는 사용권자산에 기초하여 분류해야 한다. 이 사례에서 상위리스 사용권자산의 리스기간 10년 전체 기간에 대하여 사용권자산을 전대리스를 제공하고 있으므로, 리스기간이 기초자산의 내용연수와 동일하기 때문에 리스기간을 기준으로 분석한다면 전대리스를 금융리스로 분류해야 할 수 있을 것이다.

 

그러나 K-IFRS 1116 문단 65 에서는 기준서에서 제시하는 리스분류 사례가 항상 결정적인 것은 아니며, ‘변동리스료가 있고 그 결과로 리스제공자가 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 경우’ 등 계약의 다른 속성들을 고려할 때, 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는다는 점이 분명하다면 그 리스는 운용리스로 분류한다고 설명하고 있다.​

 

리스를 분류할 때 고려하는 ‘위험’은 경제적 상황의 변화로 생기는 수익의 변동성을 포함하고, ‘보상’은 기초자산의 내용연수에 걸친 수익성 있는 운영 등에서 나타날 수 있다(문단 B53).​

 

상기 사례에서는 회사가 전대리스의 대가 전액을 사용권자산에서 생기는 매출액의 일정비율로 수취하고 있기 때문에, 경제적 상황의 변화로 생기는 수익의 변동성, 사용권자산의 수익성 있는 운영에 따른 보상에 중간리스제공자인 회사가 모두 노출되어 있다. 이 경우에는 상위리스기간 전체를 전대리스로 제공하더라도 회사(중간리스제공자)는 매출액에 연동된 변동리스료를 수취함으로써 사용권자산에 연동된 위험과 보상을 계속 부담하는 것이다.​

 

따라서 리스기간 조건이 금융리스의 지표를 나타냄에도 불구하고 계약의 다른 조건(매출에 연동된 변동리스료) 때문에 사용권자산의 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는다고 판단되므로 이 사례에서는 전대리스를 운용리스로 분류하는 것이 적절할 것이다.​

 

변동리스료 조건이 포함된 리스의 분류는 전대리스제공자뿐만 아니라 모든 리스제공자의 회계처리에 적용되는 내용이므로 리스제공자의 리스분류에 있어 참고할 필요가 있다.​

 

상기 사례와 같이 전대리스의 리스료 조건이 전액 매출연동 리스료이나 만일 전대리스가 금융리스로 분류된다면 그 회계처리에 있어 이슈가 있다.​

 

전대리스가 금융리스로 분류되는 경우 상위리스제공자는 전대리스 개시일에 사용권자산을 제거하고 리스채권을 인식해야 한다. 그러나 전대리스가 전액 매출연동 변동리스료이고, 상위리스 기간 전체에 대하여 전대리스를 제공하여 무보증잔존가치가 없다면 전대리스의 개시일에 상위리스제공자가 리스채권으로 인식할 금액이 없다. 그러므로 중간리스제공자는 전대리스 개시일에 사용권자산 금액만큼 일시에 손실을 인식하고 수취하는 리스료를 리스기간에 걸쳐 수익으로 인식하게 될 것이다.

 

이러한 회계처리 결과가 거래의 경제적 실질을 반영하고 있는지에 대해서는 논란의 여지가 있다.​

 

전대리스의 분류는 사용권자산의 위험과 보상의 대부분이 이전되었는지 여부에 대한 모든 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 판단할 문제일 것이다. 상기 제시된 사례는 전대리스기간이 상위리스기간의 대부분을 차지한다 하더라도 전대리스의 리스료 조건이 전액 매출에 연동되는 변동리스료에 해당하여 사용권자산에서 생기는 위험과 보상의 대부분을 전대리스이용자에게 이전된다고 판단하기는 어려울 것이다.​

 

또 다른 예로, 전대리스의 리스기간 조건은 상기와 동일하되, 리스료 조건이 고정리스료와 변동리스료의 결합으로 구성되어 있는 경우가 있을 수 있다. 이러한 경우에는 고정리스료의 비중이 얼마나 높아야 사용권자산의 위험과 보상 대부분이 이전되는지 명확한 기준을 제시하기는 어렵다. K-IFRS 1116에서는 이와 같은 내용에 대하여 구체적인 지침을 제공하지는 않기 때문에 사용권자산의 위험과 보상의 대부분을 이전하는지는 계약의 여러 조건 그리고, 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다.​

 

K-IFRS 1116의 경과 규정에서 리스제공자 회계처리는 종전 리스기준서의 규정을 대부분 가져왔기 때문에, 리스제공자는 전대리스의 분류를 제외하고 전환시점에 어떠한 조정도 할 필요가 없다고 언급한다. 즉, K-IFRS 1116을 도입할 때, 리스제공자는 종전 리스기준서에 따라 분류하였던 전대리스를 K-IFRS 1116을 적용하여 리스 분류를 재평가해야 한다.​

 

전대리스를 제공하는 기업은 여러 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 전대리스 분류를 유의하여 회계처리하여야 할 것이다.