연결재무제표를 최초로 작성하는 경우 재무제표 표시

‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’에 따르면, K-IFRS를 적용하는 기업 중 종속기업을 보유한 기업은 연결재무제표 및 별도재무제표를 작성하여야 하며, 관계기업만 보유하고 있는 기업은 관계기업지분에 대하여 지분법을 적용한 회사의 재무제표를 작성하여야 한다. 종속기업이 있는 경우와 없는 경우 회사가 작성해야 하는 재무제표의 종류를 요약해서 살펴보면 다음과 같다.

 

종속기업이 없던 기업이 종속기업을 새롭게 취득하게 된 경우가 많이 있을 것이다. 이렇게 되면, 회사 자체 재무제표만 작성해오다 종속기업 취득시점부터는 연결재무제표와 별도재무제표 두 가지 종류의 재무제표를 작성하여야 한다. 연결재무제표와 별도재무제표 작성시 발생할 수 있는 이슈를 아래 사례를 통해서 살펴보고자 한다.

  

사례 – 관계기업을 보유한 기업이 종속기업을 신규로 취득한 경우

 

​회사 A는 2011년에 K-IFRS를 최초 채택하였다. 최초 채택시점에는 종속기업은 없었고, 관계기업만 존재하여 지분법을 적용한 회사의 재무제표만을 작성하여 왔다. 2014년 중 A사는 종속기업을 취득하게 되어 연결재무제표 및 별도재무제표를 작성하고자 한다. 회사는 별도재무제표에서 종속 및 관계기업 지분을 원가법으로 측정하기로 결정하였다.​

 

2014년 A사가 연결재무제표 및 별도재무제표 작성시 각 관점에서 다음의 이슈가 발생하게 된다.​

 

⑴ 2014년 A사가 연결재무제표 작성 시 전기 비교공시를 해야 하는가?

 

비교공시를 하여야 한다. 기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에 따르면 K-IFRS가 달리 허용하거나 요구하는 경우를 제외하고는 당기 재무제표에 보고되는 모든 금액에 대해 전기 비교정보를 공시하도록 하고 있다. 따라서, A사가 연결재무제표를 처음 작성한다고 하더라도 2013년 전기는 비교 공시되어야 한다. 비교공시되는 재무제표는 전기 관계기업에 대하여 지분법을 적용한 재무제표가 된다. 연결재무제표는 관계기업에 대해서는 지분법을 적용하고 종속기업에 대해서는 연결한 재무제표이므로 전기에 종속기업이 없고 관계기업만 있는 경우에는 지분법을 적용한 재무제표가 같은 비교대상이 되는 재무제표가 되는 것이다. 관계기업이 없었던 기업의 경우에는 2013년 작성한 회사 자체의 재무제표가 비교대상으로 공시되면 될 것이다. 따라서, 이러한 경우는 연결재무제표와 별도재무제표에서 전기 비교표시 되는 재무제표는 동일한 재무제표가 될 것이다.

  

⑵ 2014년 별도재무제표 작성 시 관계기업의 장부금액 결정

 

​2014년에 별도재무제표를 처음으로 작성하게 되어 K-IFRS를 최초채택하는 기업이 되므로, 기준서 제1101호 ‘K-IFRS 최초채택’을 적용해야 하고, 이에 따라 관계기업 지분의 장부금액이 결정되어야한다.

  

K-IFRS 도입 시 관계기업에 대하여 지분법을 적용한 재무제표를 최초 작성하기는 하였으나, 관계기업 지분을 원가법으로 평가한 별도재무제표를 작성한 적은 없으므로, 별도재무제표 관점에서는 2014년이 최초채택이 된다. 기업의 별도재무제표와 연결재무제표의 K-IFRS 최초채택시점이 다를 수 있는지에 대하여 의문이 있을 수 있으나, 기준서 제1101호 문단 D17에서는 지배기업이 별도재무제표와 연결재무제표의 최초채택기업이 시기가 다른 경우의 회계처리에 대해서 설명하고 있다.​

 

기준서 제1101호에 따르면, 최초채택기업이 관계기업이나 종속기업에 대한 투자를 원가로 측정하는 경우, 별도재무제표상 다음 중의 하나로 측정할 수 있도록 규정하고 있다.(K-IFRS 1101호 문단 D15)​

 

① 원가는 기준서 제1027호에 따라 결정된 취득원가

 

② 간주원가

↳ 별도재무제표상 K-IFRS 전환일의 공정가치

↳ K-IFRS 전환일의 과거회계기준에 따른 장부금액​

 

사례에서 A사는 과거회계기준에 따른 장부금액은 없기 때문에, 최초 취득원가 또는 전환일의 공정가치중 하나를 선택하여 별도재무제표 상 관계기업의 장부금액으로 결정할 수 있다.​

 

참고로 별도재무제표와 연결재무제표의 최초채택시기가 다른 경우, 연결조정을 제외하고는 연결재무제표와 별도재무제표에서 자산과 부채를 동일한 금액을 측정하도록 하고 있으므로 관계기업의 장부금액을 제외한 자산과 부채는 연결과 동일한 금액으로 측정하여야 한다.​

 

또한, 별도재무제표에서는 최초채택기업이 되는 것이므로, 별도재무제표 작성시 적어도 세 개의 재무상태표가 비교정보로 공시되어야 함에도 유의해야 할 것이다. (K-IFRS 1101호 문단 21)