소프트웨어와 같은 기술산업을 영위하는 기업들은 고객에게 일정 기간 동안 지적재산을 라이선스하고, 계약 후 고객지원(Post-contract Customer Support, “PCS”)을 제공하기로 약속하는 경우가 있다. 한편 계약에 따라서는 고객의 선택에 따라 계약을 종료할 수 있는 권리를 기업이 고객에게 부여하는 경우가 있다.
IFRS 15는 계약을 “둘 이상의 당사자들 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의”라고 정의하며, 계약 당사자들이 현재 집행 가능한 권리와 의무가 있는 계약의 존속 기간(계약기간)에 IFRS 15를 적용하도록 규정하고 있다.
한편 계약의 각 당사자가 전혀 수행되지 않은 계약에 대해 상대방에게 보상하지 않고 종료할 수 있는 일방적인 집행 가능한 권리를 갖는다면, IFRS 15의 적용 목적상 그 계약은 존재하지 않는 것으로 본다. 이러한 관점에서 고객이 종료권을 행사하지 않을 것으로 예상하더라도, 고객이 실질적인 비용이나 위약금 없이 계약을 종료할 수 있다면 계약에서 취소 불가능한 부분만을 대상으로 IFRS 15를 적용하여야 한다.
이와 같이 고객에게 계약을 종료할 수 있는 권리를 제공하는 경우에 IFRS 15를 적용하는 기업이 고려하여야 할 사항에 대해 아래에서 간단한 Q&A 형식으로 설명하고자 한다.
Q&A1. 기간 기준 라이선스 (Term-based license)
사실관계
소프트웨어 공급자인 A사는 1년의 “기간 기준 라이선스”를 “계약 후 고객지원”과 함께 12억원에 고객인 B사에게 판매하기로 한다. B사는 매월 말일에 고객의 선택에 따라 계약을 종료할 수 있다. 만약 B사가 계약을 종료한다면, B사는 잔여 기간에 해당하는 대가를 환급 받을 수 있는 권리를 보유하게 되며, 소프트웨어를 사용할 수 있는 권리는 소멸하게 된다.
Q&A의 목적상 다음을 가정한다.
계약에서 “라이선스”와 “계약 후 고객지원”은 각각 구별되는 수행의무로 식별됨.
라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 고객에게 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는, 기업의 지적재산을 사용할 권리임. 즉 라이선스는 사용권(right to use)임.
계약 후 고객지원은 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무이며, 진행률은 기간 경과에 따라 측정됨.
계약종료 조항이 없을 경우, 상대적 개별판매가격에 따라 거래가격을 배분하면 라이선스와 계약 후 고객지원에 각각 8억원과 4억원의 거래가격이 배분됨. 따라서 계약종료 조항이 없을 경우, A사는 라이선스를 부여하는 시점에 8억원을 수익으로 인식하고 계약 후 고객지원과 관련하여 매월 33백만원을 수익으로 인식함.
12억원은 라이선스와 계약 후 고객지원의 개별 판매가격을 단순 합산한 것과 동일하며, 계약기간 동안 각 수행의무의 개별판매가격은 변동되지 않음. 또한 장기 계약에 따른 가격 할인도 존재하지 않음.
질문
계약종료 조항이 있는 경우, A사는 상기 계약을 어떻게 회계처리하여야 하는가?
답변
위와 같은 사실관계에서 B사는 매월 말일에 실질적인 위약금을 지불하지 않고 계약을 종료할 수 있는 집행 가능한 권리를 보유한다. 또한 A사도 고객이 계약을 종료하는 경우 잔여 기간의 용역을 제공할 의무를 부담하지 않는다. 즉 계약 개시시점에 양 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기는 기간은 1개월이며, 매월 초에 B사의 선택에 따라 양 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기는 기간은 1개월씩 연장되게 된다.
따라서 위와 같은 사실관계에서는 계약 개시시점에 1개월의 계약이 체결된 것으로 회계처리한다. 한편 B사의 선택에 따라 계약이 연장되는 경우, A사는 계약 변경에 대한 IFRS 15의 요구사항에 따라 회계처리하여야 한다. 만약 계약 변경에 따라 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장되고, 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가만큼 상승한다면, 그러한 계약변경은 별도 계약으로 회계처리한다. 사실관계에서는 계약기간 동안 각 수행의무의 개별판매가격이 변동되지 않으며, 장기 계약에 따른 가격할인도 존재하지 않는다고 가정하였으므로, 위의 조건은 충족된다. 따라서 1년동안 계약이 유지된다면, A사는 B사와 개별적인 12개의 월별 계약이 체결된 것으로 회계처리한다.
Q&A 2. 재판매업자에게 판매한 기간 기준 라이선스
사실관계
다음을 제외하면, Q&A 1과 동일한 사실관계를 가정한다. A사의 고객인 B사는 재판매업자이며, B사는 최종 소비자와 1년의 취소불능계약을 체결함. 한편 B사는 최종소비자와 본인(principal)으로서 계약을 체결함. 즉 B사는 A사의 대리인(agent)으로서 최종 소비자와 계약을 체결한 것은 아님
질문
최종 소비자가 계약을 종료할 수 없다는 사실관계로 인해, A사는 B사와 1년 계약을 체결하였다고 판단할 수 있는가?
답변
B사는 최종 소비자와 본인으로서 계약하였으므로, B사와 최종 소비자와의 계약에서 A사는 계약 당사자로 식별되지 않는다. 즉 A사의 고객은 B사이며, 최종 소비자는 A사의 고객으로 식별되지 않는다.
따라서 B사가 최종 소비자와 취소불능계약을 체결하였다는 이유 때문에 A사의 회계처리가 달라질 이유는 없다. 즉 위와 같은 사실관계가 추가로 확인되더라도 A사는 Q&A 1에서의 결론과 동일하게 회계처리한다.
Q&A 3. 잔여 기간에 대해 환급하는 영구적 라이선스(Perpetual license)
사실관계
A사는 고객에게 “영구적인 라이선스”와 “1년 간의 계약 후 고객지원”을 약속하고 6억원을 수령하기로 계약하였다. 경제적 환경을 고려하였을 때, 라이선스는 3년간 사용할 수 있을 것으로 예상된다.
A사의 고객은 매월 말일에 고객의 선택에 따라 계약을 종료할 수 있다. 만약 고객이 계약을 종료하는 경우, 고객은 계약 후 고객지원과 관련하여 잔여 기간에 해당하는 대가를 환급 받을 수 있으며, 라이선스와 관련해서는 3년 중 미사용 기간에 해당하는 대가를 환급 받을 수 있는 권리를 보유한다. 다만 계약이 종료되면 고객은 더 이상 그 소프트웨어를 사용할 수는 없다.
Q&A의 목적상 다음을 가정한다.
계약에서 “라이선스”와 “계약 후 고객지원”은 각각 구별되는 수행의무로 식별됨.
라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 고객에게 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는, 기업의 지적재산을 사용할 권리임. 즉 라이선스는 사용권(right to use)임.
계약 후 고객지원은 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무이며, 진행률은 기간 경과에 따라 측정됨.
계약종료 조항이 없을 경우, 상대적 개별판매가격에 따라 거래가격을 배분하면 라이선스와 계약 후 고객지원에 각각 5억원과 1억원의 거래가격이 배분됨. 따라서 계약종료 조항이 없을 경우, A사는 라이선스를 부여하는 시점에 5억원을 수익으로 인식하고 계약 후 고객지원과 관련하여 매월 8.3백만원을 수익으로 인식함.
6억원은 라이선스와 계약 후 고객지원의 개별 판매가격을 단순 합산한 것과 동일하며, 계약기간 동안 각 수행의무의 개별판매가격은 변동되지 않음. 또한 장기 계약에 따른 가격 할인도 존재하지 않음.
질문
계약종료 조항이 있는 경우, A사는 상기 계약을 어떻게 회계처리 하여야 하는가?
답변
라이선스는 36개의 개별적인 월별 계약이 체결된 것으로, 계약 후 고객지원은 12개의 개별적인 월별 계약이 체결된 것으로 회계처리 한다. 만약 계약이 종료되지 않는다면, A사는 라이선스에 대해서는 매월 14백만원(5억원 / 36개월)을, 계약 후 고객지원에 대해서는 매월 8.3백만원(1억원 / 12개월)을 수익으로 인식한다.
Q&A 4. 계약 후 고객지원에 대해서만 잔여 기간에 대해 환급하는 영구적인 라이선스(Perpetual license)
사실관계
A사는 고객에게 “영구적인 라이선스”와 “1년 간의 계약 후 고객지원”을 약속하고 6.2억원을 수령하기로 계약하였다. 계약서상 라이선스와 계약 후 고객지원에 대한 계약가격은 각각 5억원 및 1.2억원이다.
A사의 고객은 매월 말일에 고객의 선택에 따라 계약 후 고객지원을 제공받지 않기로 결정할 수 있다. 만약 고객이 계약 후 고객지원을 제공받지 않기로 결정하는 경우, 고객은 계약 후 고객지원에 대하여 계약가격(1.2억원) 중 잔여 기간에 해당하는 대가를 환급 받을 수 있으나, 라이선스에 대해서는 환급 받을 수 없다. 한편 고객이 계약 후 고객지원을 제공받지 않기로 결정하더라도 영구적인 라이선스를 사용할 수 있는 권리는 유지된다.
Q&A의 목적상 다음을 가정한다.
계약에서 “라이선스”와 “계약 후 고객지원”은 각각 구별되는 수행의무로 식별됨.
라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 고객에게 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는, 기업의 지적재산을 사용할 권리임. 즉 라이선스는 사용권(right to use)임.
계약 후 고객지원은 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무이며, 진행률은 기간 경과에 따라 측정됨.
계약종료 조항이 없을 경우, 상대적 개별판매가격에 따라 거래가격을 배분하면 라이선스와 계약 후 고객지원에 각각 5.2억원과 1억원의 거래가격이 배분됨.
따라서 계약종료 조항이 없을 경우, A사는 라이선스를 부여하는 시점에 5.2억원을 수익으로 인식하고 계약 후 고객지원과 관련하여 매월 8.3백만원을 수익으로 인식함.
6.2억원은 라이선스와 계약 후 고객지원의 개별 판매가격을 단순 합산한 것과 동일하며, 계약기간동안 각 수행의무의 개별판매가격은 변동되지 않음. 또한 장기 계약에 따른 가격 할인도 존재하지 않음.
질문
계약종료 조항이 있는 경우, A사는 상기 계약을 어떻게 회계처리 하여야 하는가?
답변
A사는 계약 후 고객지원은 12개의 개별적인 월별 계약이 체결된 것으로 회계처리하며, 라이선스는 첫 번째 달(月)의 계약에 포함된 것으로 회계처리 한다.
한편 첫 번째 달에 취소불가능한 대가는 5.1억원이며, 5.1억원을 라이선스와 첫 번째 달의 계약 후 고객지원의 상대적 개별판매가격에 따라 배분하면 다음과 같다.
만약 1년동안 계약이 유지된다고 가정할 경우, 2번째 달부터 이후 기간 동안 계약 후 고객지원에 대한 계약가격은 1.1억원이며, 매달 A사는 계약 후 고객지원과 관련하여 0.1억원(1.1억원 / 11개월)을 수익으로 인식하게 된다. 한편 2번째 달 이후에 매월 계약이 연장됨에 따른 대가(0.1억원)는 매월의 계약 후 고객지원에 대한 개별판매가격(8.3백만원)을 초과하므로, 동 계약에서 중요한 권리(material right)는 존재하지 않는다.
위와 같이 위약금 없이 계약을 종료할 수 있는 조항이 포함된 계약은 IFRS 15에 따른 계약이 아닐 수 있다. 한편 IFRS 15에 따라 계약으로 식별되지는 않으나 고객으로부터 대가를 미리 받은 경우, 그 대가를 재무상태표에 어떻게 표시하여야 할 지에 대해 추가로 확인할 필요가 있다.
IFRS 15는 계약으로 식별되지 않지만 고객에게서 대가를 받은 경우에는 다음 사건 중 어느 하나가 일어난 경우에만 받은 대가를 수익으로 인식하도록 한다.
(1) 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객이 약속한 대가를 모두(또는 대부분) 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다.
(2) 계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다.
한편 위의 사건 중 어느 하나가 일어나거나 IFRS 15에 따라 계약으로 식별될 때까지, 기업은 고객에게서 받은 대가를 부채로 인식하여야 한다. 아래에서는 이러한 부채의 표시와 관련한 사항에 대하여 간략한 Q&A를 통해 알아보고자 한다.
Q&A 5. 환불부채 vs 계약부채
질문
위약금 없이 고객이 취소할 수 있는 취소가능계약에서 고객으로부터 미리 받은 대가는 계약부채로 인식하여야 하는가?
답변
IFRS 15에서 계약부채는 “기업이 고객에게서 이미 받은 대가(또는 지급기일이 된 대가)에 상응하여 고객에게 재화나 용역을 이전하여야 하는 기업의 의무”라고 정의한다. 즉 계약부채는 법적으로 집행 가능한 계약에서 생기는 미래의 업무에 대한 부채를 의미한다. 위약금 없이 취소가능한 기간에 대해서는 각 당사자가 집행 가능한 권리와 의무가 없으므로, 고객에게서 미리 받은 대가 중 그 기간과 관련한 대가는 계약부채의 정의를 충족하지 못한다. 즉 계약부채로 인식하는 것은 바람직하지 않으며, 계약부채와 별도로 구분하여 환불부채 또는 그와 유사한 부채로 표시하여야 한다.
Q&A 6. 환불부채의 유동성 분류
질문
고객이 언제라도 취소할 수 있거나 12개월 이내에 취소할수 있는 계약에 대하여 환불부채를 인식하는 경우, 해당 부채는 유동부채와 비유동부채로 각각 인식할 수 있는가?
답변
고객이 언제라도 취소할 수 있거나 12개월 이내에 취소할 수 있는 계약에 대하여 인식한 환불부채는 모두 유동부채로 표시하여야 한다. 기업은 고객이 요청하는 경우 보고기간 후 12개월 이상 그 환불부채의 결제를 연기할수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않기 때문이다.
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