IFRS 15 - 장비제작업: 계약변경

반도체나 디스플레이와 같이 특수한 제조설비를 구비해야 하는 회사는 제조설비를 구축하기 위하여 장비제작업체에게 본인의 제조공정에 맞춤화된 장비를 제작하도록 주문하는 경우가 있다. 이러한 이유로 장비제작업체는 고객이 요구하는 사양을 반영하기 위하여 설계 단계부터 고객과 협의하는 경우가 많으며, 제조 단계에서도 지속적으로 고객의 요구사항을 충족시키기 위하여 설계를 변경하는 경우가 있다.​

 

또한 주문제작장비는 일반적으로 다수의 재화나 용역이 결합된 결합산출물로서, 계약을 이행하는 중간에도 고객의 요구에 따라 특정한 재화나 용역을 추가·변경 또는 축소시키기도 한다. 이와 같이 주문제작장비를 제작하는 것을 주된 영업으로 하는 회사에게는 계약변경이 일반적으로 발생할 수 있다. 따라서 아래에서는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’을 적용하는 회사가 고려해야 할 계약변경의 회계처리에 대하여 검토하고자 한다.​

 

1. IFRS 15의 계약변경에 대한 요구사항 

주문제작장비업체에서 계약변경과 관련하여 발생할 수 있는 이슈를 사례 형식으로 검토하기에 앞서, 계약변경에 대하여 기업회계기준서 제1115호에서 규정하고 있는 회계처리를 확인할 필요가 있다. 과거 수익 기준서인 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’ 및 제1018호 ‘수익’에서는 계약변경에 대한 구체적인 규정을 제공하고 있지 않지만, 기업회계기준서 제1115호에서는 계약변경에 대한 구체적인 규정을 제공하고 있다.​

 

기업회계기준서 제1115호에서는 계약변경을 “계약 당사자들이 승인한 계약의 범위나 계약가격(또는 둘 다)의 변경”이라고 정의하고 있다. 또한 계약변경이 특정한 조건을 충족하는 경우에는 별도 계약으로, 그렇지 아니한 경우에는 계약변경일에 아직 이전되지 않은 약속한 재화나 용역(나머지 약속한 재화나 용역)이 계약변경일이나 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별되는지 여부에 따라 각각 달리 회계처리 한다.​

 

기업회계기준서 제1115호에서 규정하고 있는 계약변경에 대한 회계처리 규정을 간단히 도식화하면 다음과 같다.

 

(*1) 문단 21(1) 

나머지 재화나 용역이 계약변경일이나 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별된다면, 그 계약변경은 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리 한다. 나머지 수행의무에 배분하는 대가는 다음 항목의 합계로 한다. 

- 고객이 약속한 대가(고객에게서 이미 받은 대가 포함) 중 거래가격 추정치에는 포함되었으나 아직 수익으로 인식되지 않은 금액 

- 계약변경의 일부로 약속한 대가

 

(*2) 문단 21(2) 

나머지 재화나 용역이 구별되지 않아서 계약변경일에 부분적으로 이행된 단일수행의무의 일부를 구성한다면, 그 계약변경은 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리 한다. 계약변경이 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정하여 인식(누적효과 일괄조정기준)한다.​

 

2. 계약변경과 관련하여 주문제작장비업체에서 발생할 수 있는 이슈​

 

⑴ 계약금액이 정해지지 않은 주문 변경(unpriced change order) 

앞서 언급한 바와 같이 주문제작장비업체의 경우 계약이 진행되는 중간에 고객의 요구에 따라 계약 범위를 변경하는 경우가 있을 수 있다. 한편 아래 사례와 같이 고객은 최초의 계약에서 요구했던 것과는 다른 사양을 요구하면서 그에 따른 계약금액은 추후에 협의하도록 요청하는 경우가 있을 수 있다.​

 

<사례> 

​회사는 고객에게 반도체 장비를 개발하여 납품하는 계약을 체결하였다. 장비의 개발이 시작된 이후, 고객은 최초 계약에서 주문한 장비의 처리속도를 향상시키도록 요청하였다. 고객의 요청대로 사양을 변경하기 위해서는 새로운 부품 개발이 필요하므로, 그러한 고객의 주문을 이행하기 위해서는 시간과 원가가 추가로 투입되어야 한다. 고객이 사양 변경을 요청한 시점에 계약금액 변경은 아직 승인되지 않았다.​

 

이러한 고객의 주문 변경은 해당 산업에서 일반적으로 발생하며, 회사는 변경될 계약금액이 아직 확정되지 않은 상황에서도 향후에 계약금액이 추가로 증액될 것을 기대하면서 고객의 주문 변경에 따라 작업을 수행한 경험이 있다.​

 

위와 같이 계약금액의 증액여부나 증액금액이 아직 정해지지 않은 주문 변경이 발생하는 경우, 적절한 회계처리가 무엇인지를 결정하기 위해서는 우선 계약변경이 존재하는지 검토할 필요가 있다. 기업회계기준서 제1115호에 따른 계약변경의 회계처리는 변경된 계약이 존재하는 경우에 적용되기 때문이다.​

 

기업회계기준서 제1115호는 계약을 “둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의”라고 정의하고 있다. 따라서 계약금액의 증액여부나 증액금액이 아직 확정되지 않았음에도 고객의 주문 변경 요청에 따라 회사와 고객 간에 집행 가능한 권리와 의무가 새롭게 생기거나 변경되었는지를 검토할 필요가 있다. 고객의 주문 변경에 따른 계약금액의 변경이 승인될 것으로 정당한 기대를 할 수 있는지 여부는 특정한 사실과 상황에 기초하여 판단하여야 한다.

 

상황에 따라서는 특정 고객과의 과거 경험에 기초하여 주문 변경에 따른 계약금액 변경이 승인될 것이라고 판단되는 경우도 있을 것이다. 즉 상황에 따라 계약금액의 증액여부나 증액금액이 아직 확정되지는 않은 상태라도 주문 변경이 발생하는 시점에 계약변경이 존재한다고 판단되는 경우도 있을 수 있다.​

 

그러한 경우라면 미래에 승인될 것이라고 예상되는 금액을 추정하여 거래가격에 포함시켜야한다. 다만 거래가격을 추정할 때에는 “이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 거래가격에 포함”하여야 한다는 변동대가 추정치의 제약을 고려할 필요가 있다. 또한 회사는 그러한 계약변경을 어떻게 회계처리 할 것인지 (예를 들어 별도 계약인지, 새로운 계약인지, 아니면 기존 계약의 일부인지)를 추가로 검토할 필요가 있다.

 

한편 고객의 주문 변경요청에도 불구하고 계약변경이 아직 존재하지 않는다고 판단되는 경우라면, 계약변경이 존재하는 시점까지는 계약 변경에 대한 회계처리를 고려하지 않는다.​

 

⑵ 계약의 범위가 축소되는 경우 

​경우에 따라서는 최초의 계약이 체결된 이후에 고객이 계약의 범위를 축소하도록 요청하는 경우가 있을 수 있다. 이러한 고객의 계약변경 요청에 따라 회사와 고객간에 집행 가능한 권리와 의무가 변경되었다고 가정할 경우, 즉 계약변경이 존재한다고 가정할 경우의 회계처리는 아래와 같다.​

 

별도 계약으로 회계처리 되기 위해서는 1) 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장되고, 2) 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가만큼 상승하여야 한다. 하지만 계약의 범위가 축소되는 경우에는 위의 두 가지 조건 중 “계약의 범위가 확장”되어야 한다는 조건을 만족하지 않으므로, 그러한 계약변경은 별도 계약으로 회계처리 하지 않는다.​

 

<사례> 

​회사는 일정 기간 동안 정해진 가격으로 반도체 제작에 사용되는 장비 10대를 납품하는 계약을 고객과 체결하였다. 계약에 따르면 회사의 귀책사유가 없다면 고객이 계약을 취소하거나 계약의 범위를 축소할 수 없다. 즉 고객은 장비10대 중 일부를 취소할 수 없다.​

 

만약 고객이 계약의 전부나 일부를 종료할 권리를 가지고 있지 못함에도 불구하고 계약에서 약속한 장비 10대 중 일부를 취소하려고 한다면, 회사는 본인의 선택에 따라 장비 10대를 고객에게 계속 이전하거나 고객에게 계약에서 약속한 대가에 추가하여 계약의 일부 취소에 대한 추가 비용을 부과할 수 있다.

 

한편 당기 중 고객은 장비 10대 중 2대의 납품을 취소하도록 요청하였고, 회사는 그러한 고객의 요청을 승인하였다.

 

상기 사례에서 고객의 계약 일부 취소 요구를 회사가 승인함에 따라 계약의 범위와 계약금액이 변경되었으며, 이는 기준서에서 언급하는 계약변경의 정의를 충족한다. 다만 납품 수량이 감소됨에 따라 계약의 범위가 확장되지 않았으므로, 이러한 계약변경은 별도의 계약으로 회계처리 하지 않는다.​

 

한편 변경된 계약에 따라 제공될 나머지 장비가 계약변경일이나 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별되는지 여부에 따라, 계약변경을 1) 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼(전진적으로) 회계처리 할지 2) 기존 계약의 일부인 것처럼 (소급적으로) 회계처리 할지 판단하여야 한다.​

 

고객에게 아직 이전되지 않은 재화나 용역이 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별되는 경우, 계약의 범위가 축소되는 계약변경을 어떻게 회계처리 할지에 대해 우측 사례를 통해 설명하고자 한다.​

 

<사례> 

회사는 고객과 계약을 체결하여 장비를 납품하고, 장비 납품 후 12개월 동안 유지보수용역을 제공하기로 약속하였으며, 이에 대한 대가로 14억원을 수령하기로 하였다. 한편 거래가격에 변동대가는 없는 것으로 가정한다.​

 

최초에 고객과 체결한 계약에 대하여 수익인식 5단계 모형에 따른 분석은 다음과 같다.​

 

2단계 : 수행의무 식별 

​1) 회사가 수행하기로 한 유지보수용역은 고객이 직접 수행하거나 회사 이외의 제3자로부터도 제공받을 수 있는 수준이다. 따라서 계약에서 약속한 장비 납품과 유지보수용역은 구별되는 수행의무이다. 

2) 장비 납품 후 12개월 동안 제공되는 유지보수용역은 “실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 일련의 구별되는 재화나 용역”이다.

 

3단계 : 거래가격의 산정 

1) 거래가격은 14억원이다.​

 

4단계 : 거래가격을 수행의무에 배분 

1) 장비와 유지보수용역의 상대적 개별판매가격에 따라 거래가격을 배분할 경우, 장비와 유지보수용역에 배분되는 거래가격은 각각 4억원 및 10억원이다.​

 

5단계 : 수행의무 이행 

​1) 장비는 계약이 체결된 직후에 고객에게 통제가 이전된다. 

2) 유지보수용역은 기간에 걸쳐 고객에게 통제가 이전되며, 진행률은 시간 경과에 따라 측정된다.​

 

계약 개시 후 6개월이 경과한 시점에 회사와 고객은 유지보수용역의 수준을 감소시키기로 합의하였다. 합의 내용 및 그 시점까지 회사가 인식한 수익과 고객으로부터 수령한 대가는 다음과 같다.​

 

계약변경 시점까지 회사는 장비 납품에 대한 수익으로 4억원을 인식하였고, 6개월간 수행한 유지보수용역에 대한 수익으로5억원(10억원 X 6개월 / 12개월)을 인식하였다. 계약변경 시점까지 회사는 거래가격 14억원 중 11억원을 수령하였다.​

 

계약변경에 따라 회사는 기 수령한 대가 11억원에 더하여 1억원을 추가로 받기로 하였다. 즉 계약변경 후 계약금액은 12억원으로 변경되었다.​

 

계약 개시 후 6개월이 경과한 시점에 유지보수용역의 수준과 그에 따른 계약가격을 변경시키기로 합의한 것은 계약변경에 해당한다. 다만 계약의 범위가 감소하였으므로, 동 계약변경을 별도 계약으로 회계처리 하지는 않는다.​

 

한편 계약변경일 이후에 제공하여야 할 유지보수용역은 장비 납품과 구별되며, 이전에 제공한 유지보수용역과도 구별된다. 따라서 이러한 계약변경은 회사와 고객이 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리 한다. 이 때 나머지 수행의무, 즉 계약변경일 이후에 제공하여야 할 유지보수용역에 배분하는 대가는 3억원이며, 아래와 같이 계산된다. 한편 고객이 계약의 범위를 축소시킴에 따라 회사에게 보상금을 지급하기로 하였다면, 그러한 보상금액은 “계약변경의 일부로 약속한 대가”로 보아 나머지 수행의무의 거래가격에 포함한다.​

 

(가) 고객이 약속한 대가(고객에게서 이미 받은대가 포함) 중 거래가격 추정치에는 포함되었으나 아직 수익으로 인식되지 않은 금액 : 11억원(고객에게서 이미 받은 대가) - 9억원(장비납품에 대한 수익 4억원+계약변경일 이전에 제공한 유지보수용역에 대한 수익 5억원) = 2억원

 

(나) 계약변경의 일부로 약속한 대가 : 1억원​

 

아래에서는 계약변경시점까지 고객에게 아직 이전되지 않은 재화나 용역이 구별되지 않는 계약에서 그 범위가 축소되는 경우의 회계처리에 대하여 설명하겠다.

  

<사례> 

​회사는 고객을 위해 한 대의 대형 특수기계를 생산하여 납품하기로 하는 계약을 체결하였다. 특수기계를 생산하기 위해서는 다양한 부품이 필요하며, 회사는 이러한 부품을 본인의 책임하에 생산하거나 매입하여 공급하기로 하였다. 한편 회사는 다양한 부품을 한 대의 특수기계로 통합하기 위해 유의적인 용역을 제공한다. 다시 말해서 회사는 고객이 특정한 특수기계(결합산출물)을 생산하기 위한 투입물로서 부품들을 사용하고 있다.​

 

특수기계의 제작이 시작된 후 4개월이 경과한 시점에, 고객은 특수기계 제작에 필요한 일부 부품 중 아직 회사가 공급하지 않은 부품 일부를 회사에게 제공하기로 결정하였다. 즉 회사는 고객이 직접 공급하기로 한 부품을 공급할 의무를 더 이상 부담하지 않게 되었다. 한편 회사는 고객의 이러한 변경 요구를 승인하였다.​

 

계약이 변경되어 최초 계약에서 회사가 공급하기로 한 부품 중 일부를 고객이 제공하기로 하였으므로, 동 계약변경에 따라 계약의 범위가 축소되었다. 따라서 이러한 계약변경은 별도 계약으로 회계처리 되지 않는다.​

 

한편 사례에서는 회사가 하나의 결합산출물을 인도하기 위하여 복수의 부품을 결합하는 유의적인 용역을 제공한다고 하였으므로, 고객에게 부품을 공급하기로 한 약속은 특수기계를 이전하기로 한 약속과 별도로 식별해낼 수 없다. 즉 계약에서 약속한 각 부품과 특수기계는 구별되지 않는 단일의 수행의무이다.​

 

위와 같이 각 부품과 특수기계가 구별되지 않는 단일의 수행의무로 식별되므로, 계약변경일에 아직 이전하지 않은 약속한 재화나 용역은 계약변경일에 부분적으로 이행된 단일의 수행의무의 일부를 구성한다. 따라서 이러한 계약변경은 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리 한다. 이 때 계약변경으로 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정하여 인식한다(즉 누적효과 일괄조정).​

 

⑶ 계약변경에 따른 계약자산의 회계처리

​앞서 설명한 바와 같이 별도 계약으로 회계처리되는 계약변경이 아닌 경우에 계약변경일에 아직 이전되지 않은 약속한 재화나 용역이 계약변경일이나 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별된다면, 그 계약변경은 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리 한다. 한편 기업회계기준서 제1115호에서는 그러한 계약변경에 대하여 나머지 수행의무에 배분하는 대가에는 ‘고객에게서 이미 받은 대가(계약부채)를 포함’한다고 언급하고 있다.

 

하지만 그러한 계약변경이 발생할 때 계약자산을 어떻게 회계처리 할지에 대해서는 명시적으로 언급하고 있지 않다. 따라서 계약이 변경되기 전에 존재하던 계약자산을 어떻게 회계처리 해야 하는지에 대하여 의문이 있을 수 있다. 유사한 이슈에 대하여 2016년 4월에 TRG(FASB transition resource group)에서 논의한 바 있다. TRG에서는 계약변경일에 계약자산을 제각하는 것은 적절하지 않으며, 계약변경일에 존재하는 계약자산은 변경된 계약의 거래가격을 결정할 때 고려되어야 한다고 하였다.​

 

<사례> 

​회사는 고객이 통제하고 있는 기계장치 6대를 고객의 공장설비에 설치하는 용역을 제공하기로 약속하였다. 거래가격은 총 60백만원(기계장치 1대당 10백만원)으로서, 동 거래가격은 설치용역의 개별판매가격에 해당한다. 동 용역에 대한 대가는 6대의 기계장치 설치가 완료되는 시점에 지급되며, 회사가 고객으로부터 대가를 지급받기 위해서는 계약에서 약속한 모든 용역(즉 기계장치 6대의 설치용역)의 이행해야 한다는 조건이 부과되어 있다.​

 

비록 계약에 따른 대가는 기계장치 6대의 설치용역이 완료되어야 수령할 수 있으나, 고객은 각각의 기계장치 설치용역에서 효익을 얻을 수 있으며(문단 27(1) 충족), 회사가 각각의 설치용역을 통합하는 유의적인 용역을 제공하지 않고, 각 설치용역이 다른 설치용역을 유의적으로 변형하거나 고객 맞춤화하지도 않으며, 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지도 않으므로(문단 27(2) 충족), 각 설치용역을 구별된다. 즉 6개의 설치용역은 각각 구별되는 수행의무이다 (참고로 이러한 설치용역은 ‘실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 일련의 구별되는 용역’에 해당하지는 않는다고 가정한다).​

 

한편 회사는 대가를 지급받기 위해서는 계약에서 약속한 모든 용역을 완료하여야 하므로, 1대의 설치용역이 완료될 때마다 10백만원을 계약자산과 수익으로 인식한다. 사례의 목적상 설치용역에 대한 수익은 각 설치용역이 완료되는 시점에 인식한다고 가정한다.​

 

기계장치 4대의 설치용역이 완료된 시점에 고객은 기계장치 3대의 설치용역을 추가로 수행해 줄 것을 요청하였으며, 회사는 고객의 요청을 승인하였다. 이러한 계약변경에 따라 회사는 이미 설치를 완료한 4대를 포함하여 총 9대의 기계장치 설치용역을 제공하게 된다. 한편 추가로 수행하기로한 설치용역에 대한 개별 판매가격은 기계장치당 8백만원이나, 계약변경에 따라 추가된 3대의 설치용역에 대해서는 기계장치당 5백만원을 수취하기로 하였다. 또한 추가되는 설치용역의 개별 판매가격을 조정할 만한 다른 상황은 없는 것으로 가정한다.​

 

계약변경 시점까지 회사는 40백만원의 수익과 계약자산을 인식하였다.​

 

거래가격은 변경 전 거래가격인 60백만원(10백만원 X 6대)에 계약변경으로 추가된 15백만원(5백만원 X 3대)을 더한 75백만원으로 산정된다. 한편 계약변경으로 인하여 회사는 총 9대의 설치용역을 완료하여야 대가를 지급받을 수 있다.​

 

위 사례를 통해 계약변경에 따른 계약자산의 회계처리를 설명하고자 한다.​

 

위의 사례에서 계약변경으로 인하여 계약의 범위는 확장되었으나, 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가만큼 상승한것은 아니므로, 동 계약변경은 별도계약으로 회계처리 하지 않는다. 한편 각각의 설치용역은 구별되는 수행의무이므로, 동 계약변경은 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리 한다. 이 때 계약변경일 이후에 제공되는 5대 기계장치의 설치용역에 대한 대가는 35백만원이며, 다음과 같이 계산된다.​

 

(가) 고객이 약속한 대가(고객에게서 이미 받은 대가 포함) 중 거래가격 추정치에는 포함되었으나 아직 수익으로 인식하지 않은 금액 : 60백만원(고객이 약속한 대가) - 40백만원 (이미 수익으로 인식한 금액) = 20백만원

 

(나) 계약변경의 일부로 약속한 대가 : 15백만원(5백만원 × 3대)​

 

결과적으로 계약변경 시점에 기존에 인식된 계약자산 40백만원 제각하지 않는다. 또한 계약자산은 계약변경일 후 각 설치용역이 완료될 때마다 7백만원(35백만원 / 5대의 설치용역)씩 증가하고, 9대의 설치용역이 완료되는 시점(시간만 지나면 대가를 받을 무조건적인 권리가 존재하는 시점)에 이미 인식한 계약자산 75백만원을 제거하고 수취채권을 인식하게 된다.​

 

⑷ 계약변경에 따른 계약체결 증분원가의 회계처리 

​마지막으로 계약 변경 시 미상각된 계약체결 증분원가의 회계처리에 대해 검토하도록 한다. 국내의 장비제작업체가 해외 고객과 계약을 체결하기 위해 중개상을 이용하는 경우가 있다.​

 

또한 경우에 따라서는 해외 고객이 국내의 장비 제작업체와 계약을 체결할 때 중개상의 참여를 요구하는 경우도 있다. 이와 같이 중개상을 통하여 계약을 체결할 때 회사가 중개상에게 지급하는 수수료가 계약을 체결하지 않았다면 발생하지 않았을 것이고, 그러한 수수료가 회수될 것이라고 예상된다면, 동 중개수수료는 계약체결 증분원가로 자산화한다. 한편 계약체결 증분원가로 인식된 금액은 그 자산과 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각한다.​

 

앞서 설명한 바와 같이 계약변경이 별도 계약으로 회계처리 되는 경우가 아니고, 나머지 재화나 용역이 계약변경일이나 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별된다면, 그 계약변경은 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리(문단 21(1))하여야 한다. 이와 같은 계약변경이 발생하였을 때, 미상각된 계약체결 증분원가를 어떻게 회계처리 해야 할지 의문이 있을 수 있다. 즉 기존 계약이 종료되고 새로운 계약이 체결된 것처럼 회계처리해야 하는 경우, 기존 계약이 종료되었으므로 미상각된 계약체결 증분원가를 계약변경일에 모두 상각해야 하는지 의문이 있을 수 있다.​

 

기준서는 문단 21(1)에 해당하는 계약변경을 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리 하도록 요구하고 있지만, 계약변경으로 원래 계약이 실제로 종료된 것은 아니다. 따라서 그러한 계약변경이 발생한 시점에 미상각된 계약체결 증분원가를 즉시 상각하는 것은 적절하지 않으며, 미상각된 계약체결 증분원가는 수정된 계약에 따른 재화나 용역의 이전과 일치하는 체계적인 기준으로 상각한다. 한편 계약체결 증분원가의 상각기간을 결정할 때는 모든 사실과 상황을 고려한 판단이 요구된다. 또한 계약체결 증분원가의 상각기간은 주석으로 공시할 필요가 있다.